Организация в марте 2011 г. приобрела саженцы яблони на подвое М9 2-летнего возраста. Вторая организация высадила их. Так как саженцы интенсивного типа, они начинают плодоносить в первый же год высадки. В июне 2011 г. организация перевела их в состав ОС. Первоначальная стоимость была сформирована из стоимости самих саженцев, транспортных расходов по их доставке и таможенных платежей

В июне 2011 г. после установки системы капельного орошения ее перевели в состав ОС как отдельный инвентарный объект и амортизацию по ней списывали в расходы на текущее содержание сада.

В сентябре 2011 г. в расходы по текущему содержанию списали бамбуковые опоры, химикаты и удобрения. Бамбуковые опоры нужны были только на период укоренения саженцев, то есть буквально на один месяц, после чего их можно было демонтировать, но, так как демонтаж трудоемок и требует больших финансовых затрат, их оставили у деревьев, хотя необходимость в них отпала.

Осенью 2011 г. был получен первый урожай. Правомерна ли следующая позиция налоговой инспекции:

в связи с тем что саженцы, по ее мнению, не достигли эксплуатационного возраста, все затраты в целях налога на прибыль организация должна была относить на увеличение первоначальной стоимости многолетних насаждений (бамбуковые опоры - как достройку, дооборудование ОС; систему капельного орошения, химикаты и удобрения - как капитальные вложения в многолетние насаждения)?

Ответ: Отнесение в состав текущих расходов в целях исчисления налога на прибыль затрат по закладке и выращиванию сада (бамбуковых опор для саженцев, системы капельного орошения, химикатов и удобрений), произведенных налогоплательщиком до начала плодоношения саженцев, является неправомерным.

Обоснование: В соответствии с положениями п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ к основным средствам, включаемым в состав амортизируемого имущества, относятся объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., которые используются в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Нормы гл. 25 НК РФ не содержат конкретного перечня затрат, связанных с формированием первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

В то же время, учитывая специфику сельскохозяйственной отрасли, в данном случае, на наш взгляд, необходимо руководствоваться правилами бухгалтерского учета, устанавливающими порядок формирования первоначальной стоимости многолетних насаждений и учета соответствующих видов затрат.

Приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559 утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций (далее - Методические рекомендации).

Перечень затрат по закладке и выращиванию садов, виноградников, полезащитных лесных полос и других многолетних насаждений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", определен п. 162 Методических рекомендаций, который включает в себя:

- оплату труда с отчислениями на социальные нужды;

- семена и посадочный материал;

- удобрения минеральные и органические;

- средства защиты многолетних насаждений;

- содержание основных средств;

в том числе:

а) нефтепродукты;

б) амортизацию основных средств;

в) ремонт основных средств;

- работы и услуги;

- организацию производства и управления;

- прочие затраты.

В соответствии с п. 165 Методических рекомендаций стоимость плодовых многолетних насаждений после наступления плодоношения и полезащитных лесных полос после смыкания крон в возрасте не менее 5 лет, согласно итоговому акту приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию, отражается на счете по учету основных средств.

Прием законченных выращиванием многолетних насаждений и передача их в эксплуатацию по плодовым насаждениям после наступления плодоношения оформляются актом приема многолетних насаждений (абз. 1 п. 7 Методических рекомендаций, Пояснения к акту приема многолетних насаждений по форме N 404-АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750).

Принятыми в эксплуатацию являются плодовые многолетние насаждения после наступления плодоношения (Письмо Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212).

Таким образом, поскольку, исходя из условий вопроса, урожай был получен осенью 2011 г., перевод саженцев в состав основных средств в июне 2011 г. не соответствует указанным выше нормативным требованиям.

Следует отметить, что многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, являются по сути не объектами основных средств, а вложениями во внеоборотные активы (п. п. 4, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 2 п. 7 Методических рекомендаций, Письма Минфина России от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33 (направлено Письмом ФНС России от 04.09.2006 N ШС-6-02/886@), от 20.07.2006 N 07-05-08/279).

Исходя из вышеприведенных нормативных положений затраты по закладке и выращиванию сада, произведенные до наступления плодоношения, формируют первоначальную стоимость многолетних насаждений либо относятся на увеличение первоначальной стоимости молодых насаждений, еще не принятых в эксплуатацию.

Таким образом, полагаем, что отнесение в состав текущих расходов затрат по закладке и выращиванию сада, произведенных налогоплательщиком до начала плодоношения саженцев, не соответствует требованиям бухгалтерского и налогового законодательства.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.07.2013