Компания реализует технологически сложное оборудование с 12-месячной гарантией. Имеет ли право компания относить на себестоимость расходы по тестированию (т. е. проверке работоспособности, качества) этого оборудования?

Ответ: Согласно п.1 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (в ред. Постановления Правительства РФ от 11.03.97), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г., себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Таким образом, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции и ее реализацией.

Соответственно, если тот или иной расход не связан с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то он не подлежит отнесению на себестоимость, вне зависимости от того, прямо предусмотрен тот или иной расход или не предусмотрен Положением о составе затрат.

Применительно к торговым организациям это означает, что это расходы, связанные с реализацией приобретенных товаров. Действительно, торговые предприятия не производят никаких вложений, направленных на изменение потребительских свойств и качеств товаров, и основные расходы - это, как правило, транспортные расходы, зарплата, амортизация, расходы по хранению. Однако в зависимости от того или иного вида товара могут возникнуть дополнительные расходы, которые также будут связаны с реализацией товаров. К примеру, торговые предприятия должны обладать достоверной информацией о качествах и свойствах своих товаров. Поскольку неблагоприятными последствиями такого "незнания" будет гражданская, административная либо уголовная ответственность.

Положение о составе затрат изначально исходит из того, что ряд определенных (обычных) затрат напрямую связан с процессом производства и реализации продукции (работ, услуг). Другими словами: Положение о составе затрат содержит обычные, наиболее часто встречающиеся расходы. Поэтому при возникновении спорной ситуации необходимо руководствоваться п.1 Положения о составе затрат - все нижеперечисленные в Положении затраты являются расшифровкой общей нормы.

Значит, состав затрат не является исчерпывающим (закрытым). Безусловно, что в отношении ряда затрат прямо предусмотрено, что затраты не относятся на себестоимость. Однако при анализе таких затрат можно определить, что они не связаны напрямую с процессом производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, такие затраты, как затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг), не связанных с производством продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказанию помощи сельскому хозяйству и другие виды работ);

затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

Поскольку предусмотреть все возможные затраты не представляется возможным ввиду специфики той или иной отрасли народного хозяйства, то становится очевидным, что отсутствие прямого упоминания того или иного расхода не является основанием отказа в отнесении расхода на себестоимость.

Поэтому представляется, что в спорных ситуациях необходимо придерживаться следующего правила:

необходимо определить, связан ли расход с процессом производства и реализации (п.1 Положения о составе затрат). Если связан, то необходимо определить его место в системе затрат, то есть к какому элементу затрат относится расход. Для этого необходимо руководствоваться аналогией, так как при перечислении разного рода относимых на себестоимость затрат список является не исчерпывающим, поскольку невозможно предусмотреть все возможные затраты, какие могут возникнуть при осуществлении предпринимательской деятельности. Даже отраслевые методические рекомендации не могут исправить данного недостатка.

В подтверждение этого можно привести п.3 Указа Президента Российской Федерации "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" от 8 мая 1996 г. N 685: с 1 января 1998 г. плательщики налога на прибыль предприятий и организаций относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением прямо предусмотренных видов расходов.

Таким образом, в отношении затрат, относимых на себестоимость, можно утверждать, что список затрат, относимых на себестоимость, не является исчерпывающим (открытым), поскольку предусмотреть все расходы практически невозможно.

Применительно к рассматриваемой ситуации расходы по тестированию могут быть отнесены в элемент "Материальные затраты". Так, согласно п.6 Положения о составе затрат в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость:

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относится, помимо всего прочего, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов.

Далее, согласно п.1.3 "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания", утвержденных Комитетом Российской Федерации по торговле по согласованию с Минфином России от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, в состав издержек обращения и производства включаются расходы предприятий торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в предприятиях общественного питания.

Приведенная выше норма имеет общий характер: согласно данной норме в себестоимость включаются любые расходы предприятий торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, поэтому перечень нижеперечисленных в Методических рекомендациях расходов торговых предприятий не является исчерпывающим (закрытым). Данный перечень, так же как и Положение о составе затрат, содержит лишь обычно возникающие расходы у торговых предприятий.

Следовательно, при наличии какого-либо расхода, не предусмотренного Методическими рекомендациями, необходимо определить: связан ли такой расход с процессом движения товаров или не связан.

Применительно к сложившейся ситуации следует, что тестирование оборудования для целей Методических рекомендаций является расходом на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи является затратами, связанными с продвижением товаров до потребителей.

Представляется, что расходы по тестированию (проверке работоспособности, качества оборудования) являются прямыми затратами торгового предприятия не только поэтому - проверка качества является объективно необходимой для последующей продажи, поскольку тестирование оборудования необходимо осуществить для того, чтобы предъявить претензии к поставщику, для дальнейшей реализации покупателям, так как торговому предприятию необходимо знать, какими качествами обладает товар, какие он имеет характеристики и т. п.

При реализации товара, не отвечающего определенным требованиям, торговое предприятие будет нести ответственность перед покупателем. Поэтому торговое предприятие должно знать, какие товары отвечают техническим требованиям, а какие не отвечают.

Так, согласно п.1 ст.474 ГК РФ проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи.

Порядок проверки качества товара устанавливается законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором. В случаях, когда порядок проверки установлен законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов, порядок проверки качества товаров, определяемый договором, должен соответствовать этим требованиям.

Пункт 2 ст.474 ГК РФ предусматривает, что если порядок проверки качества товара не установлен в соответствии с п.1 ст.474, то проверка качества товара производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно применяемыми условиями проверки товара, подлежащего передаче по договору купли-продажи.

Исходя из вышеизложенной нормы, следует, что проверка качества товара в договоре купли-продажи является обязательной. Проводимая проверка качества товара направлена на защиту обеих сторон: для продавца - это предварительная возможность избежать необоснованных претензий со стороны покупателя и возможной ответственности за продажу некачественного товара; для покупателя - возможность получить товар, отвечающий определенным характеристикам.

Ссылка на то, что продавец не обязан проводить проверку качества товара (в данном случае путем тестирования оборудования), не подтверждается действующим законодательством. Так, п.3 ст.474 ГК РФ предусматривает, что если законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца проверить качество товара, передаваемого покупателю (испытание, анализ, осмотр и т. п.), продавец должен предоставить покупателю доказательства осуществления проверки качества товара. Иначе говоря, право покупателя проверить качество товара может быть и обязанностью продавца.

Продаваемое оборудование является технически сложным, поэтому требуются специальные знания, которыми продавец не обладает. Следовательно, возникает необходимость в обращении к третьим лицам, обладающим специальными знаниями. При этом не имеет значения, проводится ли проверка качества оборудования путем привлечения сторонней организации либо осуществляется штатным специалистом, поскольку в любом случае расход подлежит отнесению на себестоимость: в первом случае как "Прочие расходы", во втором - как "Затраты на оплату труда".

Исходя из этого, было бы абсурдно предполагать, что тот или иной расход в зависимости от источника (сторонняя организация либо работник предприятия) будет включаться или не включаться в себестоимость.

Таким образом, исходя из всего вышеизложенного, следует вывод, что расходы по тестированию реализуемого оборудования подлежат отнесению на себестоимость в соответствии с п.1 Положения о составе затрат.

20.05.97 В. Г.Саладзе

Юридическое агентство "Ирсан"