Вопросы, возникающие при применении главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях не подлежат налогообложению.

В п. 6 указанной статьи Кодекса законодатель определил, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Муниципальное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад общеразвивающего вида" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость. Заявитель исходил из того, что оплата на содержание детей в детском саду не является реализацией услуг и не может быть объектом налогообложения.

Решением арбитражного суда в удовлетворении заявленного требования отказано. Арбитражный суд пришел к выводу, что детский сад, не имея лицензии, неправомерно применил льготу по налогу на добавленную стоимость.

Арбитражный суд кассационной инстанции, оставив без изменения решение суда первой инстанции, исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, решением инспекции Министерства РФ по налогам и сборам муниципальное дошкольное образовательное учреждение "Детский сад общеразвивающего вида" привлечено к налоговой ответственности за неправомерное отнесение платы родителей к операциям, не подлежащим налогообложению, без наличия лицензии на образовательную деятельность, что привело к занижению налога на добавленную стоимость.

Согласно ст. 12 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся воспитанников.

Дошкольное учреждение является образовательным.

Из п. 6 ст. 33 этого же Закона следует, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии.

В уставе муниципального дошкольного образовательного учреждения также закреплено, что право на льготы возникают с момента выдачи лицензии.

Материалами дела подтверждено, что лицензия у детского сада отсутствует.

Доводы заявителя жалобы о том, что действующим законодательством не предусмотрено лицензирование деятельности по содержанию детей в дошкольном образовательном учреждении, не приняты во внимание. Исходя из типового положения об образовательном учреждении для детей дошкольного и младшего школьного возраста, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.09.97 N 1204 и уставной деятельности, указанные учреждения являются образовательными, они созданы с целью реализации программы дошкольного образования, сохранения и укрепления физического здоровья детей. Указанная деятельность неразрывно связана с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.

Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, установлен порядок лицензирования образовательной деятельности, в том числе по программе дошкольного образования.

Поскольку налогоплательщик не имеет права на отнесение оборотов к необлагаемым в связи с отсутствием лицензии, то услуги на содержание детей подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном п.п. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

2. Нередко арбитражные суды сталкиваются с проблемой применения положений ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Указанная статья регулирует проблемы, касающиеся определения налоговой базы, исчисленной при реализации товаров (работ, услуг), при договорах финансирования под уступку денежного требования, при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, при осуществлении транспортных операций и реализации услуг междугородной связи, при реализации предприятия в целом, как имущественного комплекса. В указанных случаях налоговая база определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок, выполнения работ или оказания услуг.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за невключение авансовых платежей в налоговую базу при реализации товаров в сентябре 2002 г., что по мнению налогового органа является нарушением п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Решением арбитражного суда заявленное требование удовлетворено. Арбитражный суд пришел к выводу, что на момент принятия налоговым органом решения отсутствовало событие налогового правонарушения.

Арбитражный суд кассационной инстанции, оставив без изменения решение суда, исходил из следующего.

Согласно п. 2 ст. 122 Налогового кодекса РФ (действующей в спорный период) ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога применяется при неуплате и неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

В соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ инспекция Министерства РФ по налогам и сборам не представила доказательств правомерности принятого ею решения о привлечении открытого акционерного общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153 - 158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

С учетом требований п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ, налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Материалами дела подтверждается, что полученные открытым акционерным обществом в сентябре 2002 г. денежные средства авансовым платежом не являются, поскольку они получены в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт.

Следовательно, указанные денежные средства не могут увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Арбитражный суд с учетом исследованных обстоятельств дела правомерно указал, что на момент принятия налоговым органом решения в действиях открытого акционерного общества отсутствовало событие налогового правонарушения.

3. Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

На практике возникает вопрос, должен ли восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость и перечислять их в бюджет в соответствии с указанным пунктом ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения и имеющий остатки товара, по которым налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, не используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

При принятии решения о привлечении общества к налоговой ответственности инспекция Министерства РФ по налогам и сборам исходила из того, что общество не восстановило суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, но не использованным для указанных операций в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения.

Арбитражный суд принял решение об удовлетворении заявленных требований общества.

Кассационная инстанция, оставив без изменения решение арбитражного суда, исходила из следующего.

Материалами дела подтверждается, что общество до 01.01.03 являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, и на него распространялись положения гл. 21 Налогового кодекса РФ.

На основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ общество имело право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии с требованиями ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Из материалов дела следует, что общество правомерно применило налоговые вычеты по состоянию на 01.01.03 по основным средствам, учтенным надлежащим образом до момента перехода на уплату единого налога на вмененный доход.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество с 01.01.03 перешло на уплату единого налога на вмененный доход.

Согласно положениям п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, общество с 01.01.03 не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Кроме того, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстановить в декларации за следующий налоговый период суммы налога на добавленную стоимость по товарам, учтенным в качестве основных средств и использованным после указанного перехода. Данное положение согласуется с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, предусматривающим обязанность организации, не являющейся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, уплатить налог в бюджет только в случае выставления ею покупателю счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость, а также с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающим обязанность организации, не являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость, в случае отнесения к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ, восстановить соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного, кассационная инстанция пришла к выводу, что налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения и имеющий остатки товаров, по которым налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, не используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не должен восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость и перечислять их в бюджет.

По другому делу, арбитражный суд не согласился с доводами инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о необходимости начисления налога на добавленную стоимость с авансовых платежей, полученных налогоплательщиком, не выполнившим свои обязательства по гражданско-правовой сделке по поставке товара, за который поступила предварительная оплата.

Кассационная инстанция согласилась с выводами арбитражного суда первой инстанции.

Суд, разрешая дела по существу, правильно указал, что согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или их передача.

Следовательно, согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров. При этом ст. 62 настоящего Кодекса предусматривает увеличение налоговой базы на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Статьей 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 223 и п. 1 ст. 224 Гражданского кодекса РФ право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи товара ему или перевозчику.

В связи с этим, все платежи, поступившие в адрес налогоплательщика до момента перехода права собственности на товары (до исполнения обязательства по отгрузке), относятся к авансовым платежам. В то же время, денежные средства, поступившие за уже отгруженную продукцию (после даты реализации), не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Поскольку на момент получения авансовых платежей отгрузка товара закрытому акционерному обществу не осуществлялась, право собственности на товар к покупателю не перешло, обязанности по уплате налога у него не возникло, так как наличие объекта налогообложения в силу ст. 38 Налогового кодекса РФ является обязательным условием возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и исчислению налоговой базы.

4. Значимыми являются вопросы возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком продавцам, и особенно при ставке налогообложения "0" процентов.

Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Министерства РФ по налогам и сборам о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом заявитель сослался на соблюдение всех требований при возмещении налога на добавленную стоимость.

Арбитражный суд принял решение об удовлетворении заявленных требований. Суд пришел к выводу, что ни в одной норме права, определяющей порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, подтверждение фактической уплаты налога в бюджет организацией, оказывающей услуги, не указано как обязательное условие возмещения данного налога.

Налоговым кодексом РФ также не предусмотрена обязанность покупателя представлять доказательства перечисления контрагентами в бюджет налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей в составе цены товара.

Кассационная инстанция, оставив без изменения решение суда, исходила из следующего.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии первичных документов.

Поскольку закрытое акционерное общество выполнило указанные условия, связанные с правом на возмещение налога на добавленную стоимость, у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления налога и применения штрафных налоговых санкций.

Судом, принявшим решение, сделан правильный вывод о том, что обязанность подтверждения фактической уплаты налога в бюджет организацией, оказывающей услуги, как обязательное условие возмещения налога на добавленную стоимость, не основана на нормах права.

Налоговым кодексом РФ также не предусмотрена обязанность покупателя представлять доказательства перечисления контрагентами в бюджет налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей в составе цены товара.

По другому делу, арбитражный суд первой и апелляционной инстанций принял разные судебные акты.

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Министерства РФ по налогам и сборам об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и об обязании налогового органа произвести возмещение налога на добавленную стоимость.

Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены. Арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик обосновал правомерность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено и принято новое решение об отказе в удовлетворении требований.

Кассационная инстанция отменила постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Принимая решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость инспекция Министерства РФ по налогам и сборам исходила из того, что налогоплательщик в нарушение п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период заявил сумму налоговых вычетов при отсутствии факта реализации продукции (работ, услуг).

Однако налоговый орган не учел следующее.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: - товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 и 6 ст. 170 Налогового кодекса РФ; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для продажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Из приведенных положений закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога). Получение выручки от реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не указано в законе как условие применения налоговых вычетов.

Как установлено первой инстанцией арбитражного суда и подтверждается материалами дела, все условия, указанные в ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ для предъявления суммы налога к вычету, открытым акционерным обществом выполнены. Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам не представила доказательств о наличии у акционерного общества задолженности по налогам.

В.П. Богатырев,

председатель судебного состава

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 3, март-апрель 2004 г.