Вопросы судебной практики, связанные с возмещением из бюджета экспортного НДС

В соответствии со ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при экспорте товаров, работ и услуг, произведенных на территории России.

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.06.2000 N 118-О отметил, что правоотношения, возникающие в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации, характеризуются множественностью участвующих в них субъектов, разобщенных между собой территориально и юрисдикционно, причем большая их часть зарегистрирована на территории иностранных государств.

Указанный фактор, безусловно, создает благоприятные условия для противоправного поведения участников экспортных отношений, в том числе с использованием льгот по налогообложению, предусмотренных налоговым законодательством.

Практика работы налоговых органов свидетельствует о "творческом" подходе недобросовестных налогоплательщиков к использованию многочисленных схем для неправомерного возмещения из федерального бюджета налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему либо их непланомерное поступление неизбежно становятся основными факторами невыполнения либо неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном итоге недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность.

В качестве ответной меры государство создает в целях защиты интересов бюджета различные препятствия, которые приводят к значительным экономическим издержкам для добросовестных налогоплательщиков - экспортеров.

Например, следует отметить, что объем налога на добавленную стоимость, предъявленного к возврату, в 2003 г. достиг по некоторым данным более 240 млрд. руб.

Вместе с тем, анализ судебной практики свидетельствует о слабой доказательственной базе выявленных налоговыми проверками нарушений, подготовленной налоговыми органами. Активное формирование налоговыми органами доказательственной базы должно производится на стадии проведения налоговых проверок.

В условиях динамичного развития (совершенствования) налогового законодательства, практическое его применение всегда вызывало множество проблем и споров как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов.

В настоящей работе рассмотрены вопросы судебной практики, связанные с возмещением из бюджета экспортного налога на добавленную стоимость.

Право на возмещение из бюджета НДС возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты суммы указанного налога поставщику и реально произведенного экспорта именно тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этого поставщика. При этом в представленных документах должна содержаться достоверная информация.

Налогоплательщик в соответствии с ГТД экспортировал элементы колесных пар (центра) в количестве 188,73 т., однако, в налоговую инспекцию не представил ни документов, подтверждающие приобретение указанного товара, ни счета-фактуры, где был бы отражен НДС при приобретении указанного товара. Представленный счет-фактура от 24.12.1999 оформлен с нарушением установленного порядка (отсутствует подпись главного бухгалтера). По счетам-фактурам N 494 от 23.12.99 и N 420 от 13.09.99 вес и стоимость товара не соответствуют заявленному к зачету НДС; счет-фактура N 304 от 17.05.99 заявителем был представлен с пакетом документов, подтверждающих экспорт за 2, 3 кварталы 1999 г., по указанному счету-фактуре НДС, заявленный к зачету, уже был возмещен. ГТД имеет исправления, не заверенные в установленном порядке, что, как указывает заявитель жалобы, нарушает требования п.1.10. Инструкции ГТД Российской Федерации "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации", зарегистрированной в Минюсте РФ N 1669 от 05.02.99.

Кроме того, налоговая инспекция указала, что на экспорт обществом отправлены элементы колесных пар (центра) в количестве 188,73 т., а к зачету из бюджета по счет-фактуре от 24.12.99 заявлен НДС, уплаченный за рельсы б/у в количестве 110,55 т. и оси колесных пар б/у в кол. 120,52 т. и 374,37 т.

Учитывая, что изложенные обстоятельства являются существенными и они послужили основанием для принятия инспекцией решения об отказе в возмещении НДС из бюджета за 4 квартал 1999 г., следовательно, входят в объем доказывания сторонами тех обстоятельств, которые связаны с возмещением налога из бюджета. Указанные доводы ИМНС имеют существенное значение для решения вопроса о правомерности заявленных обществом требований.

Проведение нерезидентом - покупателем расчетов за экспортированный товар в рублях на территории Российской Федерации в обход установленных требований противоречит требованиям законодательства о валютном регулировании и контроле.

ЗАО "Жизнь" с ООО "Мираж", г.Воронеж, заключен контракт на поставку газогенератора высокого давления ГВ-3 в количестве 2 штук по цене 2 500 000 руб. за штуку, общая сумма по договору поставки составляет 6 000 000 руб., включая 1 000 000 руб. НДС.

В дальнейшем истец по контракту с фирмой "K и T", США, обязался поставить на условиях CIP г.Вильнюс, Литва, указанный товар по цене 5 050 000 руб.

В соответствии с ГТД указанный товар с отметками Жуковской таможни от 29.07.2000 вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Решением от 20.04.01 налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возмещении льготы по НДС в сумме 1 000 000 руб. в связи с ненадлежащим оформлением предоставленных документов.

Исследовав материалы дела, суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу, что наличие достаточных денежных средств на расчетном счете налогоплательщика для оплаты российскому поставщику, а также списание денежных средств в сумме 6 000 000 руб., в том числе НДС в сумме 1 000 000 руб., подтверждаются материалами дела, а также подтверждается зачисление указанных сумм на расчетный счет поставщика.

Оплата экспортной продукции по контракту осуществлена фирмой "K и T", США, в адрес ЗАО "Жизнь", через счет в АО "ВЭФ Банк", г.Рига, что подтверждается выпиской банка, сводной ведомостью по лицевому счету, поручением иностранной фирмы "SWIFT" на английском и русском языке, письмом ОАО "Первого республиканского банка", платежным поручением, паспортом сделки и учетными карточками на исполнение сделки по контракту.

Указание в качестве плательщика АО "ВЭД банк" вместо фирмы "K и T", США, объясняется тем, что обслуживающий иностранное лицо банк, будучи банком-нерезидентом, имеет корреспондентский счет в валюте Российской Федерации в КБ "Кредиттраст", г.Москва, передача денежных средств которым производится по системе SWIFT, не позволяющей указать реального плательщика, каковым является клиент банка-нерезидента.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, судебные инстанции исходили из того, что истцом были предоставлены все документы, необходимые согласно п.22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" для обоснования льгот по НДС.

При этом суд первой и апелляционной инстанций необоснованно уклонился от правовой оценки полученных инспекцией в результате дополнительных мероприятий налогового контроля доказательств о фиктивности осуществленных налогоплательщиком и другими участниками сделок, связанных с поступлением выручки от реализации экспортного товара и свидетельствующих о том, что денежные средства в размере 5 050 000 руб., перечисленные 27.07.2000 с к/с АО "ВЭФ-Банк", открытого в КБ "Кредит траст", были возвращены на него же в этот же день.

Также судебные инстанции исходили из правомерности проведения расчетов в рублях по экспортным операциям с возложением нерезидентом-покупателем фирмой "K и T", США, обязанности уплаты на третье лицо - АО "ВЭД банк".

Между тем в соответствии с п.1.1 раз.II Инструкции ЦБ РФ от 16.07.93 N 16 "О порядке открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации", действовавшей в период проведения расчетов по контракту ЗАО "Жизнь", расчеты по экспортно-импортным операциям могут осуществляться только со счета типа "Т" нерезидентов, имеющих право осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с их учредительными документами, документами об их регистрации, разрешениями, выданными российскими уполномоченными органами, и другими документами, определяющими их правоспособность.

При открытии счета типа "Т", с которого возможно перечисление денежных средств в валюте Российской Федерации, от нерезидента представляются документы, подтверждающие, что лицо, на имя которого открывается счет, является нерезидентом (п.1 раз.III, N 16).

Таким образом, наличие этого счета может служить доказательством существования стороны по экспортному контракту - иностранного лица (нерезидента).

При отсутствии данных о проведении операций по счету "Т" факт наличия покупателя и его статус как иностранного лица требуют документального подтверждения.

Проведение нерезидентом - покупателем расчетов за экспортированный товар в рублях на территории Российской Федерации в обход установленных требований противоречит требованиям законодательства Российской Федерации о валютном регулировании и контроле.

По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Налогового кодекса, указанная часть применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

ОАО "Вираж" представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за апрель 2002 г., в которой отражены изменения по расчету НДС за период с 1997 по 2000 г.г., и заявление о проведении перерасчета (сторнирования) НДС.

Налоговая инспекция письмом отказала налогоплательщику в уменьшении начисленного ранее НДС, в связи с непредставлением документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.

В соответствии с п.п."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", действующего в рассматриваемый период, от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары, работы, услуги.

Пунктом 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 установлен перечень документов, которые необходимо представить для подтверждения правомерности применения упомянутой льготы по указанному налогу.

Согласно п.35 данной Инструкции до представления документов, подтверждающих законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров, налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях (расчетах) указанные операции.

Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкция ГНС РФ от 11.10.95 N 39 (с учетом решения Верховного Суда РФ от 14.07.99 N ГКПИ 99-428) не устанавливают сроки для представления в налоговые органы документов, подтверждающих законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что акционерное общество не представило в налоговый орган все необходимые документы, подтверждающие законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров.

Согласно ст.31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Поэтому право на применение льготы акционерным обществом возникло до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в соответствии с п.п."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", действовавшим в период осуществления экспортных операций.

В отличие от НК РФ законодательство, действовавшее в период совершения экспортных операций, не увязывало право на освобождение от уплаты НДС с фактом представления подтверждающих документов в течение 180 дней.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при подтверждении налогоплательщиком факта реального экспорта товара (угля) за пределы таможенной границы Российской Федерации и непредставлении им в установленный Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 N 39 (с учетом решения Верховного Суда РФ от 14.07.99 N ГКПИ 99-428) 181 день иных документов, не подлежит налогообложению указанный экспортный товар.

За нарушение сроков, установленных п.4 ст.176 НК РФ, начисляются и взыскиваются проценты в том случае, когда инспекцией несвоевременно вынесено решение об отказе в возврате суммы налога или вынесено решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налогоплательщику и возврат по нему произведен несвоевременно.

Налогоплательщик при обращении в инспекцию за возмещением НДС представил ненадлежащее оформленные железнодорожные накладные, в связи с чем ему было отказано в возмещении. Спорные железнодорожные накладные с отметкой таможни были представлены только в арбитражный суд.

Статьей 176 НК РФ предусмотрен порядок возмещения налога. Согласно п.4 ст.176 НК РФ проценты начисляются за нарушение сроков, установленных указанным пунктом, и взыскиваются в том случае, когда инспекцией несвоевременно вынесено решение об отказе в возврате суммы налога или вынесено решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налогоплательщику и возврат по нему произведен несвоевременно.

Арбитражный суд указал, что при таких обстоятельствах вина налоговой инспекции в нарушении сроков, предусмотренных п.4 ст.176 НК РФ, отсутствует и требования налогоплательщика в части возмещения процентов предъявлены необоснованно и удовлетворению не подлежат.

И.В. Макаров,

Судья Федерального арбитражного суда

Западно-Сибирского округа

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 2, январь-февраль 2004 г.