Наша организация является генеральным подрядчиком. При проверке расчетов нашего предприятия с бюджетом по НДС налоговые органы не разрешают принимать к зачету в уменьшение задолженности перед бюджетом суммы НДС по принятым субподрядным работам до их оплаты. Но в большинстве случаев оплата заказчиками субподрядных работ производится напрямую по распределительным письмам. Считаем, в таком случае, данное требование неправомерным, поскольку оно не учитывает специфику строительной отрасли и приводит к двойному взысканию НДС за один и тот же объем работ (у генподрядчика и субподрядчика). Почему генподрядная организация должна уплачивать в бюджет НДС как по работам, выполненным собственными силами, так и по созданной субподрядной организацией добавленной стоимости?

Ответ: Требования налогового органа, предъявляемые к рассматриваемой организации, об отсутствии у генподрядчика оснований для зачета при расчетах с бюджетом по НДС сумм налога по принятым у субподрядчика, но еще не оплаченным ему работам, полностью соответствуют положениям п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", п.19 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 от 11.10.95 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Несмотря на название налога, установленный законодательством порядок его исчисления, когда в зачет принимаются только оплаченные поставщикам суммы НДС, не дает возможности говорить о заложенном в Законе принципе необходимости налогообложения в отчетном периоде только созданной непосредственно предприятием добавленной стоимости. Это обстоятельство не позволяет исключить уплату в бюджет данного налога в один и тот же период несколькими предприятиями с одного объема выполненных какой-либо организацией работ (при ее учетной политике определения выручки по отгрузке), если эти работы включаются в издержки производства у другого, а может, и у следующего предприятия. Причем такая ситуация может возникнуть у предприятий любой, не только строительной, отрасли.

Действительно, порядок формирования финансового результата деятельности строительных предприятий установлен с учетом особенностей отрасли и предполагает исключение влияния на финансовый результат объемов выполненных субподрядчиками строительных работ (см. разд.5 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Министерством строительства России 04.12.95 N БЕ-11-260/7). Данная специфика деятельности строительных организаций учтена также и в установленном порядке расчетов с бюджетом этих предприятий по налогу на пользователей автомобильных дорог (см. п.21.8 Инструкции Госналогслужбы РФ N 30 от 15.05.95 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Однако в налоговом законодательстве по исчислению и уплате в бюджет НДС не предусмотрено таких специальных норм для строительных и строительно-монтажных предприятий.

При этом рассматриваемому предприятию следует обратить внимание на возможность (при правильном оформлении первичных документов) зачета сумм НДС, оплаченных заказчиком согласно распределительным письмам напрямую субподрядчику. Такая возможность вытекает из существа правоотношений, возникающих между заказчиком и подрядчиком по договору подряда на строительство.

В соответствии со ст.702 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть вторая от 1996 г.) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект или выполнить иную строительную работу, а заказчик обязуется принять ее результат и уплатить за нее обусловленную цену. Таким образом, у заказчика возникает задолженность перед подрядчиком на всю стоимость сданных законченных объектов строительства или принятых работ, отраженную в надлежащим образом оформленных актах приемки выполненных строительных и монтажных работ, служащих основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками (см. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, изложенное в Письме Минфина России от 30.12.93 N 160, Письмо Госналогслужбы РФ от 21.06.96 N ПВ-4-13/49н "Об отдельных вопросах учета себестоимости строительных работ").

В то же время, если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст.706 ГК РФ). Однако привлечение генподрядчиком субподрядной организации не меняет размер задолженности заказчика перед генеральным подрядчиком по принятому от него по акту приемки всему объему работ (выполненных как собственными, так и привлеченными силами), поскольку заказчик и субподрядчик не несут перед друг другом никаких взаимных обязательств (п.3 ст.706 ГК РФ).

Другими словами, перечисление средств заказчиком непосредственно на счет субподрядчика за объекты (работы), которые приняты по акту приемки у генподрядчика, должно осуществляться им на основании письменного указания генерального подрядчика (распределительные, а точнее назвать, распорядительные, письма с выделением в них сумм НДС, см. ст.313 ГК РФ - исполнение обязательств третьими лицами) в счет расчетов с ним, а потому такое перечисление средств заказчиком по сути является оплатой генеральным подрядчиком работ, выполненных субподрядной организацией для генподрядчика.

В таком случае заказчику при перечислении средств на счет субподрядчика следует указать в первичном расчетном документе в реквизите "назначение платежа" ссылку на то обстоятельство, что оплата производится по распоряжению генподрядчика по договору ... (N договора субподряда, в том числе НДС) в счет погашения задолженности плательщика (заказчика) перед генподрядчиком за принятые по акту приемки по договору ...(N договора подряда, в том числе НДС) работы. Тогда данный первичный документ будет в части относящихся к сторонам реквизитов считаться расчетным как для заказчика, непосредственно отправляющего платеж, так и для генподрядчика, за которого этот платеж и отправлен согласно назначению, что дает им обоим право - учесть указанные в расчетном документе суммы НДС (при условии выделения данных сумм в договорах и актах) в уменьшение задолженности перед бюджетом. Следует заметить, что иное заполнение платежного документа не изменяет сути возникших по договору подряда отношений, но совершенно правомерно приведет к спорам с налоговыми органами и необходимости представления предприятием дополнительных документов (которые, к сожалению, предприятия часто не имеют, поскольку не придают им значения), подтверждающих, в таком случае, его право на зачет рассматриваемых сумм.

Кроме того, генподрядчик в счет погашения (зачета) своей задолженности перед субподрядчиком за принятые у него работы может передать субподрядной организации право требования этой суммы, принадлежащее ему как кредитору на основании подписанных заказчиком актов приемки строительных работ. Данная хозяйственная операция оформляется отдельным соглашением и приводит к уменьшению у генподрядчика на данные суммы как дебиторской задолженности заказчика, так и кредиторской задолженности перед субподрядчиком. В таком случае, по мнению автора, основанием для уменьшения размера причитающихся к уплате в бюджет сумм НДС у генподрядчика может быть выделение суммы НДС в соглашении как первичном учетном документе, на основании которого произведены расчеты между сторонами при зачете взаимных требований (см. п.16 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 от 11.10.95). Следует отметить, что такой подход к решению рассматриваемой проблемы более заманчив, но менее предпочтителен ввиду необходимости четкой и квалифицированной проработки юридической стороны возможных возникающих между сторонами в этом случае правоотношений и отсутствия их однозначной увязки с налоговым законодательством, что может привести к спорам с налоговыми органами.

18.02.97 О. Лапина

АКДИ