У организации имеются приобретенные товарно-материальные ценности (ТМЦ), которые могут находиться на складе год и больше
Как в течение квартала вести раздельный учет по тем операциям, по которым в момент приобретения ТМЦ еще непонятна дальнейшая судьба товара (пойдет он в облагаемые или не облагаемые НДС операции)?
Ответ: К решению ситуации, когда в момент приобретения ТМЦ еще непонятна дальнейшая судьба товара (пойдет он в облагаемые или не облагаемые НДС операции), существует два основных подхода:
1) НДС принимается к вычету в полном объеме, а в дальнейшем может быть восстановлен полностью или в пропорции;
2) НДС не принимается к вычету до момента начала использования товаров в облагаемой НДС деятельности.
Первый подход более предпочтителен (при условии, что организация сможет своевременно отслеживать необходимость восстановления НДС в связи с началом использования товаров (работ, услуг) в необлагаемой или смешанной (облагаемой и необлагаемой одновременно) деятельности).
Обоснование: По вопросу ведения раздельного учета и вычета НДС по приобретению товаров (работ, услуг), в отношении которых неизвестно, в какой деятельности (облагаемой или нет) они будут использоваться, существует два основных подхода.
1) НДС принимается к вычету в полном объеме, а в дальнейшем может быть восстановлен полностью или в пропорции.
По общему порядку предъявленный НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, за исключением НДС, относящегося к операциям, указанным в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ (необлагаемой деятельности), принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если в дальнейшем товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются в операциях, не облагаемых НДС, ранее принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В отношении основных средств и нематериальных активов сумма НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг), если неизвестно, в какой деятельности (облагаемой, необлагаемой или распределяемой) они будут использованы, вся сумма НДС принимается к вычету.
В том налоговом периоде, когда товары (работы, услуги) начинают использоваться в необлагаемой деятельности, ранее принятый к вычету НДС восстанавливается.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.12.2010 N Ф09-9755/10-С2 суд не нашел нарушений при применении данного порядка.
Если товары были использованы в распределяемой (как облагаемой, так и необлагаемой) деятельности, то НДС восстанавливается не полностью, а исходя из пропорции, рассчитанной исходя из абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ за тот период, когда товары переданы для использования в распределяемую деятельность (общехозяйственные расходы).
Риски при применении данного подхода могут возникнуть, если в силу недостаточного уровня внутреннего контроля товары (работы, услуги) будут использованы в необлагаемой НДС деятельности, а НДС восстановлен своевременно не будет.
2) НДС не принимается к вычету до момента начала использования товаров в облагаемой НДС деятельности.
Исходя из позиции Минфина России (Письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-11/6112, от 01.10.2009 N 03-07-11/244) и Президиума ВАС РФ (Постановления от 15.06.2010 N 2217/10 по делу N А12-8514/08-С36, от 11.03.2008 N 14309/07 по делу N А65-21163/2006-СА1-29) право на вычет может быть применено налогоплательщиком и в более позднем налоговом периоде, чем оно появилось, но в пределах 3-летнего срока.
С учетом данной позиции некоторые налогоплательщики не принимают к вычету НДС по товарам (работам, услугам), по которым неизвестно, в какой деятельности они будут использованы. Вычет заявляется или сумма НДС включается в стоимость только в том налоговом периоде, когда становится известно, в какой деятельности будут использованы товары (работы, услуги).
Данный подход исключает риски, связанные с ошибками при восстановлении НДС, но он менее выгоден с финансовой точки зрения, так как организации необходимо ждать периода, когда определится деятельность, в которой будут использованы товары.
По нашему мнению, более предпочтительным является первый подход, когда вся сумма НДС принимается к вычету, а при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, не облагаемой НДС или облагаемой и необлагаемой одновременно, суммы НДС восстанавливаются полностью или частично.
Д. П.Колесников
ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"
02.07.2013