В декабре 2012 г. работнику организации при увольнении в связи с ликвидацией подразделения выплачено выходное пособие (повышенное согласно коллективному договору), в январе 2013 г. - средний месячный заработок на период трудоустройства в соответствии со ст. 178 ТК РФ. Как считать сумму выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ, - суммарно по двум налоговым периодам или за каждый налоговый период в отдельности?

Ответ: По мнению Минфина России, в целях применения п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ все выплаты, связанные с увольнением, следует учитывать суммарно, в том числе и в случае, если они производятся в разные налоговые периоды. То есть от обложения НДФЛ освобождается сумма выплат, связанных с единичным случаем увольнения, вне зависимости от периода их осуществления, не превышающая трехкратный размер среднего месячного заработка. Однако, на наш взгляд, из анализа норм гл. 23 НК РФ следует иной вывод.

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом трехкратного размера среднего месячного заработка.

Рассматривая подобную ситуацию, Минфин России в Письме от 29.04.2013 N 03-04-06/14970 отметил, что в целях применения п. 3 ст. 217 НК РФ учитываются все выплаты выходного пособия суммарно, в том числе и в случае, если указанные выплаты производятся в разные налоговые периоды.

То есть применительно к указанной ситуации выплаты, связанные с увольнением, произведенные в разных налоговых периодах, должны суммироваться, а из данной суммы в целях налогообложения НДФЛ единожды исключается трехкратный размер среднего месячного заработка.

Однако, на наш взгляд, можно попытаться оспорить данную позицию в суде, опираясь на следующие аргументы.

Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщик получает соответствующие доходы в двух разных налоговых периодах - в 2012 и в 2013 гг.

По общему правилу, вытекающему из п. п. 1 и 4 ст. 54 НК РФ, налоговые агенты исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

С названной нормой корреспондирует содержание п. 3 ст. 226 НК РФ, которым определено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Кроме того, п. 3 ст. 225 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Положений, предусматривающих суммированное определение налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных в разных налоговых периодах (в том числе путем применения положений ст. 217 НК РФ), гл. 23 НК РФ не содержит. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что НДФЛ не облагается:

- сумма выходного пособия, выплаченная в 2012 г., в пределах трехкратного размера среднего месячного заработка;

- сумма среднего месячного заработка, выплаченная в январе 2013 г.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

02.07.2013