Организации заключили долгосрочный договор аренды недвижимого имущества. Арендатор произвел неотделимые улучшения. Работы были произведены без согласия арендодателя

Арендатор просит согласовать эти улучшения по факту их проведения.

Каковы особенности исчисления налога на прибыль и НДС арендодателем в случае согласования им капитального ремонта?

Ответ: В случае последующего согласования неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, для арендодателя наступят следующие последствия по НДС и налогу на прибыль.

1. Если стоимость неотделимых улучшений не возмещается:

- расходов в целях налогообложения прибыли у арендодателя не возникает, при этом безвозмездно полученные неотделимые улучшения не признаются доходом;

- для арендодателя никаких последствий по НДС при получении неотделимых улучшений не возникает.

2. Если стоимость неотделимых улучшений возмещается:

- стоимость возмещения увеличивает первоначальную стоимость недвижимости и учитывается в расходах через амортизацию;

- в части возмещения стоимости неотделимых улучшений арендатор предъявит НДС и выставит счет-фактуру, на основании которого арендодатель сможет принять НДС к вычету в общем порядке после отражения неотделимых улучшений в учете и при наличии первичных документов.

Обоснование: В зависимости от условий договора аренды, которым может быть предусмотрено как возмещение, так и невозмещение арендодателем арендатору стоимости неотделимых улучшений, возникают следующие особенности исчисления арендодателем налога на прибыль и НДС.

1. Стоимость неотделимых улучшений не возмещается

Налог на прибыль

Не возмещая стоимость неотделимых улучшений, арендодатель не несет каких-либо затрат, соответственно, расходов не возникает (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Одновременно безвозмездная передача неотделимых улучшений после истечения срока договора не признается доходом у арендодателя в силу прямой нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Каких-либо налоговых рисков не возникает.

НДС

Арендатор по завершении договора аренды возвратит недвижимое имущество арендодателю и фактически безвозмездно передаст неотделимые улучшения. В данной ситуации налоговые риски возникают только у арендатора: исчислять или не исчислять НДС со стоимости безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений.

В то же время, даже если арендатор исчислит НДС, НК РФ не предусмотрено предъявление налога при безвозмездной передаче имущества, поэтому у арендодателя не возникает оснований для вычета налога (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197), то есть никаких последствий для НДС (негативных или позитивных) не возникает.

2. Стоимость неотделимых улучшений возмещается

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется в случае достройки, модернизации, реконструкции, дооборудования и по иным аналогичным основаниям. На основании указанной нормы после возврата недвижимости обществу на сумму возмещения стоимости неотделимых улучшений будет увеличена первоначальная стоимость недвижимого имущества и сумма возмещения будет учитываться в составе расходов путем амортизации объекта основных средств.

В качестве документов, подтверждающих расходы, могут выступать: акт возврата объекта недвижимости арендодателю, расчет суммы возмещения, копии документов, подтверждающих выполнение работ по созданию неотделимых улучшений, а также согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений.

НДС

В соответствии с официальной позицией контролирующих органов (Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259), а также ряда арбитражных судов (Постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265) передача неотделимых улучшений облагается НДС.

Следовательно, если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, то в части возмещения арендатор предъявит НДС и выставит счет-фактуру, на основании которого арендодатель сможет принять НДС к вычету в общем порядке после отражения неотделимых улучшений в учете и при наличии первичных документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данный вывод подтверждается в Постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2009 N КА-А40/5128-09 по делу N А40-68451/08-87-296.

Первичными документами в этой ситуации будут выступать акт возврата недвижимого имущества, подписанное арендодателем согласие на проведение неотделимых улучшений, копии документов, расчет суммы возмещения, а также копии документов, подтверждающих фактическое осуществление работ (формы N N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100)).

Д. П.Колесников

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

01.07.2013