Требования к счету-фактуре, предъявляемые Постановлением N 914

(Латышева Л. А.)

("Налоги" (газета), 2007, NN 14, 15)

Текст документа

ТРЕБОВАНИЯ К СЧЕТУ-ФАКТУРЕ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ

ПОСТАНОВЛЕНИЕМ N 914

/"Налоги" (газета), 2007, N 14/

Л. А. ЛАТЫШЕВА

Латышева Л. А., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Форма и состав показателей счета-фактуры

Приведем форму счета-фактуры (не приводится), рекомендуемую для использования налогоплательщиками, утвержденную Постановлением N 914 .

Отметим, что изменения, внесенные в форму счета-фактуры с 30 мая 2006 года, по сути, очень незначительны, они носят, скорее, технический характер, так как не добавляют новых показателей, а лишь приводят их наименование в соответствие с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 года.

Теперь детально разберем, какие именно сведения указываются в строках счета-фактуры и в каких случаях у налогоплательщика могут возникнуть трудности с вычетами по суммам налога.

Сведения, указываемые в строках счета-фактуры

В соответствии с Постановлением N 914 счет-фактура должен содержать следующие показатели:

в строке 1 - порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Как и любой документ, счет-фактура должен содержать порядковый номер, причем нумерация осуществляется в порядке возрастания, на это указано в письме МНС Российской Федерации от 21 мая 2001 года N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - письмо МНС N ВГ-6-03/404). Само Постановление N 914, как, впрочем, и НК РФ, не содержит в отношении нумерации счета-фактуры никаких специальных положений, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно решить, каким образом присваиваются номера этому документу. Практика показывает, что наиболее часто налогоплательщиком применяется следующая схема: ежегодно нумерация счетов-фактур начинается с первого номера. Хотя, повторяем, НК РФ не предусматривает специального порядка, поэтому налогоплательщик может использовать и иные способы. Например, предусмотреть, что нумерация счетов-фактур начинается с первого номера с наступлением каждого нового налогового периода (месяца или квартала), главное - чтобы счета-фактуры с одинаковыми номерами не повторялись.

Способ нумерации счетов-фактур (как общепринятый, так и отличающийся от него) лучше закрепить в учетной политике.

Заметим, что аналогичная точка зрения указана и в письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2001 года N 04-03-11/74.

Если реализация товаров (работ, услуг) осуществляется через обособленное подразделение налогоплательщика, то важно сохранить порядок возрастания номеров в целом по организации. Именно такие рекомендации дает письмо МНС N ВГ-6-03/404 в отношении нумерации счетов-фактур при наличии структурных подразделений. Для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения. Второй из вариантов используется налогоплательщиками чаще. Используемый вариант закрепляется в учетной политике налогоплательщика.

В отношении даты выписки счета-фактуры отметим следующее.

В соответствии с нормами статьи 168 НК РФ общее правило даты выписки счета-фактуры - срок не позднее 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Следовательно, не всегда дата счета-фактуры и дата отгрузочных документов будут совпадать, главное, чтобы этот разрыв не был более установленного срока. Может случиться ситуация, когда максимально возможный срок выставления счета-фактуры выпадает на выходной или праздничный день. В этом случае налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ:

"В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день".

Исключением из общего правила является случай, когда налогоплательщик осуществляет какие-либо непрерывные поставки, например, реализует электрическую или тепловую энергию, оказывает коммунальные услуги, осуществляет поставку нефти или газа трубопроводным транспортом, оказывает услуги связи, осуществляет ежедневные поставки хлебобулочных изделий или молочных продуктов в организации розничной торговли и так далее. В этом случае применить общее правило выставления счета-фактуры представляется достаточно проблематичным. Поэтому налогоплательщик имеет право воспользоваться письмом МНС N ВГ-6-03/404, в котором указано, что:

"...допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом необходимо иметь в виду, что составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политики для целей налогообложения".

Следует сказать, что отсутствие порядкового номера и даты выписки счета-фактуры может привести к потере права на вычет по такому счету-фактуре (если налогоплательщик не представит в налоговый орган исправленный продавцом документ). Ведь НК РФ относит указанные реквизиты в состав обязательных, того же требует и Постановление N 914, поэтому такой счет-фактура наверняка будет квалифицирован как составленный с нарушением установленного порядка. И, как следствие, налоговый орган откажет в праве на вычет. Отметим, что в таких случаях и суды поддерживают точку зрения контролирующих органов. В качестве доказательства можно привести пример из арбитражной практики - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 февраля 2006 года по делу N А29-7412/2005А.

Кроме того, в отношении порядкового номера и даты выписки отметим, что при проверках налоговые инспекции осуществляют встречные проверки контрагентов - поставщиков отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом проверяется соответствие порядковых номеров и даты выписки счетов-фактур, выставленных покупателям и зарегистрированных в книге продаж продавца, и предъявленных налогоплательщиком для подтверждения вычета сумм НДС.

И если при оформлении счета-фактуры поставщиком заполняются не все реквизиты, например, отсутствует порядковый номер и (или) дата счета-фактуры, то впоследствии, при исправлении ошибок в оформлении, может быть нарушена хронология регистрации выписанных (в книге продаж поставщика) и принятых (в книге покупок у покупателя) счетов-фактур, что, в свою очередь, может повлечь за собой недопустимую ситуацию: применение вычета ранее даты выписки счета-фактуры.

Напоминаем, что право на налоговый вычет возникает лишь в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком выполнены установленные статьями 169 и 172 НК РФ условия в совокупности, следовательно, налоговый вычет не может быть применен ранее даты выписки счета-фактуры. Об этом, кстати, сказано и в Постановлении ФАС Уральского округа от 28 февраля 2006 года по делу N Ф09-912/06-С2.

В строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

В строке 2а - место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.

В строке 2б - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца.

Чтобы определить, какие именно сведения указываются в счете-фактуре в качестве полного или сокращенного наименования продавца в соответствии с учредительными документами, следует обратиться к статье 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 54 ГК РФ:

"Юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму".

Иначе говоря, наименование юридического лица всегда несет информацию о его организационно-правовой форме. Напоминаем, что ЗАО, ОАО, ООО и так далее - это общепринятая аббревиатура видов организационно-правовой формы юридического лица.

Согласно составу показателей типовой формы счета-фактуры, данной в Постановлении N 914, наименование продавца в счете-фактуре должно полностью соответствовать записям о его наименовании в учредительных документах.

Таким образом, в данной строке может быть указано либо общество с ограниченной ответственностью "А", либо ООО "А".

Помимо организаций, налогоплательщиками НДС признаются и индивидуальные предприниматели. Если счет-фактура выписывается индивидуальным предпринимателем, то в качестве продавца указывается Ф. И.О. физического лица, а вместо организационно-правовой формы - ПБОЮЛ (предприниматель без образования юридического лица).

Крестьянские (фермерские) хозяйства, являясь индивидуальными предпринимателями, могут иметь собственное наименование, поэтому такие субъекты могут указывать в счете-фактуре и собственное наименование.

Вообще, отметим, что если налогоплательщик НДС в строке 2 счета-фактуры, помимо наименования в соответствии с учредительными документами, указал какие-то иные сведения, например ООО "А", склад N 1, то в соответствии с налоговым законодательством нельзя признать такой счет-фактуру оформленным с нарушениями статьи 169 НК РФ. В указанном примере информация - "склад N 1" выступает в качестве дополнения к обязательному реквизиту счета-фактуры. Как правило, такие случаи заполнения счетов-фактур встречаются при наличии у налогоплательщика обособленных подразделений.

Если счет-фактура выставляется обособленным подразделением организации, то в строке 2 также указывается полное или сокращенное наименование налогоплательщика (головной организации), так как обособленное подразделение не является самостоятельным плательщиком НДС. На это, в частности, указано в письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2006 года N 03-04-09/08.

А вот указание в качестве поставщика названия подразделения без наименования юридического лица или фамилии и инициалов предпринимателя означает, что строка "Наименование продавца" в счете-фактуре заполнена с нарушением положений статьи 169 НК РФ.

Обратите внимание!

В строке 2а Постановление N 914 требует указывать адрес тот же, что и в учредительных документах продавца, а не какой-то иной. В противном случае могут возникнуть проблемы с получением вычета. И хотя в самом тексте НК РФ на это прямо не указано, налоговики настаивают на указании именно так называемого юридического адреса, ссылаясь на Постановление N 914.

Отметим, что отказ в применении вычета по данному основанию, на наш взгляд, не совсем правомерен, доказательством может служить Постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2006 года N Ф09-5853/06-С2 по делу N А76-49400/05. Рассматривая данное дело, судебный орган вынес решение в пользу налогоплательщика, сделав вывод о том, что указание фактического адреса вместо адреса, указанного в учредительных документах налогоплательщика, не может служить основанием для отказа в возмещении сумм налога. При этом суд исходил из того, что нормы статьи 169 НК РФ не содержат конкретного требования о том, какой адрес следует указывать при оформлении счета-фактуры: адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес.

Анализ судебной практики показывает, что иногда налогоплательщики НДС, пытаясь помочь налоговым органам в установлении контрагентов, указывают вместо адреса, указанного в учредительных документах, адрес фактического местонахождения. Ведь если при проверке налоговый орган установит, что по указанному юридическому адресу поставщик отсутствует, это может быть квалифицировано как недобросовестность налогоплательщика со всеми вытекающими отсюда последствиями. Поэтому в том случае, если по каким-либо причинам Ваш юридический адрес не совпадает с фактическим местонахождением, лучше указать два адреса: и тот, который указан в учредительных документах, и фактический адрес. Такой прием поможет избежать проблем с налоговым органом: ведь в данном случае фактический адрес выступает просто в качестве дополнительной информации.

Обратите внимание!

Состав реквизитов счета-фактуры законодательно установлен в пункте 5 статьи 169 НК РФ, поэтому ни один из установленных реквизитов не может быть удален по усмотрению налогоплательщика, выписывающего указанный документ.

Однако статья 169 НК РФ не содержит положения о том, что налогоплательщик не вправе вносить в счет-фактуру какую-либо дополнительную информацию, если это продиктовано какой-либо необходимостью. Следовательно, внесение любой необходимой "дополнительной" информации в счет-фактуру не является нарушением.

Необходимо отметить, что требование Постановления N 914 об указании адреса в соответствии с учредительными документами может вызвать вопросы налогоплательщиков о необходимости указания в адресе названия страны "Россия".

В пункте 2 статьи 54 ГК РФ и в пункте 2 статьи 8 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" такого требования нет.

Поэтому, на наш взгляд, налоговые органы не имеют права отказывать в предъявлении к вычету сумм НДС, уплаченных продавцам, только по тому основанию, что в адресе, указанном в счетах-фактурах, отсутствуют соответствующие сведения.

Отметим, что судебная практика свидетельствует о том, что, исследуя материалы дела, суд может принять решение в пользу налогоплательщика даже в том случае, если адрес продавца в счете-фактуре указан не полностью.

Пример 1.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 года по делу N А42-1840/2005-15.

В счете-фактуре поставщика в качестве адреса предпринимателя был указан только город, поэтому налоговая инспекция могла идентифицировать предпринимателя как налогоплательщика по указанным фамилии и ИНН.

Суд постановил: в этом случае неполное заполнение реквизита "адрес" счета-фактуры не является основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов.

Достаточно важными являются такие реквизиты счета-фактуры, как идентификационный номер (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) продавца. Напомним, что ИНН и КПП присваиваются налогоплательщику при постановке на учет в налоговом органе. Несовпадение или отсутствие данных реквизитов также весьма часто становится причиной судебных разбирательств.

С точки зрения налоговых органов, поставщик, предъявивший к уплате покупателю сумму налога, должен быть зарегистрирован в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя и состоять на учете в налоговом органе. Если же в результате проверки выясняется, что данные о поставщике отсутствуют в Едином государственном реестре, то в вычете по НДС налогоплательщику отказывают. Аргументом служит то, что лица, не прошедшие государственную регистрацию, не могут иметь правоспособности юридического лица или индивидуального предпринимателя, следовательно, действия таких лиц нельзя признать сделками с точки зрения гражданского законодательства. Соответственно, и счета-фактуры, выставленные "несуществующими" поставщиками, не могут служить основанием для налоговых вычетов. И хотя налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика проверять своего контрагента и уж тем более не связывает возможность применения вычета с регистрацией последнего в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП, налоговый орган наверняка откажет в вычете. Можно, конечно, обратиться в судебный орган, но анализ судебной практики не дает гарантии, что суд поддержит Вашу позицию. Судите сами:

судебные решения, принятые в пользу налоговых органов - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 февраля 2005 года по делу N А28-12473/2004-502/15, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 марта 2004 года по делу N Ф08-1021/2004-402А, Постановление ФАС Уральского округа от 19 августа 2003 года по делу N Ф09-2522/03-АК и другие.

Решения судов, принятые в пользу налогоплательщиков, - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 января 2005 года по делу N А82-1053/2004-15, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2005 года по делу N А19-3414/04-18-Ф02-5748/04-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2004 года по делу N Ф04-6882/2004(А46-4925-37).

Как видим, практика достаточно противоречива, и неизвестно, какую позицию займет Ваша судебная инстанция, кроме того, обращение в суд - процедура достаточно длительная и отнимает много сил и времени.

Исходя из вышеизложенного, совет: если вы, заключая сделку, испытываете сомнения по поводу своего контрагента, либо попросите своего партнера подтвердить всю информацию о себе учредительными документами, либо откажитесь от сделки вообще, тем более если речь идет о достаточно крупной сделке.

Заметим, что Постановление N 914 в счете-фактуре требует указывать не только ИНН, но и КПП (код причины постановки на учет). Эти реквизиты касаются и покупателя, и продавца.

В письме Минфина Российской Федерации от 5 апреля 2004 года N 04-03-11/54 разъяснено, что требование об указании КПП в счете-фактуре является обязательным, так как код причины постановки на учет является дополнением к ИНН.

Свою позицию Минфин Российской Федерации обосновывает следующим образом: в соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ налогоплательщики НДС подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации и месту нахождения обособленных подразделений. Согласно Приказу МНС Российской Федерации от 3 марта 2004 года N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц" в дополнение к ИНН налогоплательщика, в связи с постановкой на учет налогоплательщика в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством, вводится код причины постановки на учет (КПП).

Согласно пункту 2.1.4 указанного Приказа, КПП присваивается организации при постановке на учет:

- по месту нахождения вновь созданного юридического лица (в том числе путем реорганизации) одновременно с присвоением идентификационного номера налогоплательщика;

- при изменении места нахождения юридического лица в налоговом органе по новому месту нахождения на основании выписки из ЕГРЮЛ, поступившей из налогового органа по прежнему месту нахождения организации;

- по месту нахождения обособленных подразделений на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).

Исходя из этого, в строку 2б счета-фактуры введен дополнительный реквизит, который не противоречит нормам НК РФ.

Поэтому, чтобы избежать возможных проблем с налоговым органом, советуем в счете-фактуре в обязательном порядке указывать КПП налогоплательщика.

А вот если вам отказывают в вычете по этому основанию и у вас нет возможности внести в "спорный" счет-фактуру необходимые изменения, то можно попытаться оспорить решение налогового органа в суде.

Аргументами налогоплательщика может служить следующее: в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ, пунктом 2 статьи 171 НК РФ и пунктом 1 статьи 172 НК РФ одним из условий применения налогового вычета по НДС является наличие счета-фактуры, предъявленного продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления облагаемых НДС операций. При этом НК РФ установлено, что счета-фактуры, в которых отсутствуют обязательные реквизиты, установленные подпунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету. В числе таких реквизитов, в частности, указаны наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя, а вот КПП в составе обязательных реквизитов не значится. Данный реквизит был введен в текст Постановления N 914 Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 года N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914", которое, по сути, является подзаконным актом, который не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (данное положение вытекает из статей 1 и 4 НК РФ). А в НК РФ пока какие-либо изменения не вносились.

Как показывает практика, арбитражные суды соглашаются с такими аргументами налогоплательщика (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2005 года по делу N А19-7323/05-5-Ф02-4699/05-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 года по делу N А56-9630/2005).

Следует заметить, что введение КПП в состав реквизитов счета-фактуры имеет большое значение, например, при выставлении счета-фактуры обособленными подразделениями. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщиком через обособленное подразделение в строке 2б счета-фактуры указывается КПП соответствующего структурного подразделения.

Оформлению счетов-фактур обособленными подразделениями организации посвящено письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2004 года N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями". Названное письмо содержит рекомендации по заполнению реквизитов, содержащих ИНН и КПП, а также особенности заполнения других реквизитов.

Напомним, что обособленные подразделения организаций, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, не являются самостоятельными налогоплательщиками НДС. Поэтому обособленные подразделения, выступая продавцами, в строках 2 и 2а указывают реквизиты организации-продавца, в строке 2б - КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 - наименование и почтовый адрес грузоотправителя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк).

При заполнении счетов-фактур по имущественным правам (работам, услугам), товарам, отгруженным структурным подразделениям, в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав в данной строке ставится прочерк), в строках 6 и 6а - реквизиты организации-покупателя, в строке 6б - КПП соответствующего структурного подразделения.

Аналогичные рекомендации по заполнению счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением дает письмо МНС Российской Федерации от 26 августа 2004 года N 03-1-08/1880/18@ "О порядке заполнения счетов-фактур". Согласно рекомендациям такое подразделение указывает в строках счета-фактуры:

в строке 2 - полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами;

в строке 2а - место нахождения налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами (то есть наименование и адрес организации);

в строке 2б - ИНН налогоплательщика-продавца и КПП обособленного подразделения;

в строке 3 - полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя.

В письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2006 года N 03-04-09/08 также указано, что обособленные подразделения выписывают покупателям счета-фактуры только от имени организации.

При этом в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - КПП обособленного подразделения, в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и почтовый адрес подразделения.

Обращаем Ваше внимание, что если в счете-фактуре, по которому налогоплательщик претендует на получение вычета, указаны недостоверные сведения, то вероятность отказа в вычете довольно высока.

Напомним читателям: чтобы определить, содержит ли счет-фактура достоверные сведения, налоговые инспекции осуществляют встречные проверки контрагентов - поставщиков отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Налоговые инспекции в том числе проверяют первичные бухгалтерские документы по сделкам, на основании которых поставщики отгрузили товары (работы, услуги, имущественные права) и выставили счета-фактуры. Первичные бухгалтерские документы, так же как и счета-фактуры, должны содержать достоверные подписи руководителей и адреса поставщиков.

Если налогоплательщик представляет в обоснование примененных им налоговых вычетов по НДС счета-фактуры, в которых содержатся недостоверные сведения о поставщике, это нарушает требования, предусмотренные статьей 169 НК РФ. Следовательно, такие счета-фактуры не могут являться основанием для вычета или возмещения НДС. В подтверждение поддержки судами позиции налоговой инспекции в такой ситуации приведем следующий пример из арбитражной практики.

Пример 2.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 мая 2006 года по делу N А11-14599/2005-К2-23/523.

Налогоплательщик представил оформленные первичные документы: договоры подряда, акты выполненных работ, счета-фактуры.

При проведении встречных проверок указанных контрагентов налогоплательщика установлено, что эти организации по своим юридическим адресам не находятся, налоговую отчетность не представляют, их местонахождение неизвестно, что подтверждается письмами Инспекции ФНС по соответствующим юридическим адресам административных округов города Москвы.

По результатам исследования установлено, что первичные бухгалтерские документы на проведение ремонта производственных помещений и счета-фактуры поставщиков подписаны неизвестными лицами.

Таким образом, как установлено судом и следует из материалов дела, общество представило в обоснование примененных им налоговых вычетов по НДС счета-фактуры, в которых содержатся недостоверные сведения о подрядчиках, что нарушает требования, предусмотренные в статье 169 НК РФ.

Налогоплательщик также необоснованно отнес в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, спорную сумму, поскольку данные затраты экономически не оправданны и документально не подтверждены.

Исходя из материалов дела, суд сделал вывод, что налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику НДС сумму налога, начислил пени за его несвоевременную уплату, а также привлек его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа.

В строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя.

В строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

/"Налоги" (газета), 2007, N 15/

При заполнении данных строк счета-фактуры также могут возникнуть проблемы. Несмотря на то что Постановление N 914 допускает при заполнении строки 3 (в случае если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо) указывать "он же", не исключена ситуация, что налоговики потребуют указывать все реквизиты грузоотправителя, ссылаясь при этом теперь уже на положения подпункта 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Арбитражная практика содержит такие примеры, в качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2004 года по делу N А56-4369/04 или Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2004 года по делу N Ф04-7480/2004(5566-А75-23). Причем в этой ситуации налоговики указывают на то, что реквизиты счета-фактуры заполняются налогоплательщиком только на основании требований НК РФ.

Налицо явная непоследовательность в действиях налоговых органов, то есть приоритеты документов (НК РФ и Постановления N 914) устанавливаются в зависимости от ситуации. Чтобы исключить претензии со стороны налоговиков, совет: не пишите в этой строке "он же", заполните реквизиты полностью. А вот если вам выставили такой счет-фактуру и нет возможности его исправить, то следует для отстаивания своего права на вычет обратиться в суд.

Если при оформлении счета-фактуры организацией-продавцом, являющейся одновременно грузоотправителем, в строке 3 счета-фактуры проставлен прочерк, то этот счет-фактура может быть квалифицирован налоговиками как составленный с нарушением порядка. Не исключено, что контролирующие органы проставление прочерка в строке 3 счета-фактуры признают неправомерным, так как Постановление N 914 предусматривает, что при оформлении счетов-фактур в случае, если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, в строке 3 счета-фактуры пишется "он же".

Прочерки, согласно письму МНС N ВГ-6-03/404, ставятся в строках и графах только в случаях, предусмотренных Постановлением N 914, а именно когда некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации.

Обращаем ваше внимание, что Постановление N 914 не распространяет это правило на случай, если покупатель одновременно является и грузополучателем. Поэтому при заполнении строки 4 в любом случае указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а по строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

Обратите внимание!

Если в счете-фактуре речь идет о реализации работ или услуг, то в данных строках счета-фактуры указываются прочерки, то же самое касается и объектов недвижимости. Такие разъяснения даны в письме МНС N ВГ-6-03/404. По мнению авторов настоящей статьи, такие же правила должны применяться и при передаче имущественных прав.

В то же время строки 3 и 4 могут быть заполнены и в соответствии с порядком, установленным Постановлением N 914, так как дополнительное заполнение реквизитов установленной формы счета-фактуры не может считаться нарушением.

Минфин Российской Федерации в письме от 24 апреля 2006 года N 03-04-09/07 дает ответ на вопрос налогоплательщика: как заполнять реквизиты счетов-фактур, связанные с наименованием и адресом грузоотправителя и грузополучателя в случае оказания услуг:

"В связи с тем что в случае оказания услуг данные понятия отсутствуют, при оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" и 4 "Грузополучатель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес" должны проставляться прочерки".

Наша аудиторская практика свидетельствует о том, что многие поставщики услуг при выставлении счетов-фактур заполняют строки "Грузоотправитель" и "Грузополучатель", указывая те же данные, что и по строкам "Продавец" и "Покупатель", вместо того чтобы проставлять прочерки.

Проставление в счетах-фактурах в указанных случаях тех же данных, что и в строках "Продавец" и "Покупатель", по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письмо Минфина Российской Федерации от 24 апреля 2006 года N 03-04-09/07):

"В то же время проставление в счетах-фактурах в указанных случаях тех же данных, что и в строках "Продавец" и "Покупатель", по нашему мнению, не является причиной для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, указанных в таких счетах-фактурах".

Подведем итоги рассмотренных вариантов заполнения строк 3 и 4 при оформлении счетов-фактур налогоплательщиками, оказывающими услуги, выполняющими работы.

Варианты заполнения строки 3 "Грузоотправитель и его адрес":

1) проставляется прочерк;

2) указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и почтовый адрес грузоотправителя;

3) если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке может быть указано "он же".

Варианты заполнения строки 4 "Грузополучатель и его адрес":

1) проставляется прочерк;

2) указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и почтовый адрес грузополучателя.

В строке 5 - реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

В тексте же налогового законодательства указано, что по данной строке указывается:

"Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

Как следует из текста НК РФ, эта строка заполняется только в случае получения авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в других случаях эту строку заполнять не нужно.

Этот вывод подтверждается многочисленной арбитражной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 14 февраля 2005 года, 9 февраля 2005 года по делу N КА-А40/225-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 года по делу N А56-40676/03).

Пример 3.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 апреля 2006 года по делу N А56-3833/2005.

Суд признал недействительным решение налоговой инспекции об отказе налогоплательщику в возмещении НДС.

Инспекция указывает на отсутствие в счетах-фактурах номеров платежно-расчетных документов. Судом установлено, что налогоплательщик не производил предоплату товара по спорным счетам-фактурам, поэтому в рассматриваемом случае нет необходимости указывать этот реквизит.

Причем заметим, что это, пожалуй, единственное напоминание налогоплательщику НДС, что ранее глава 21 НК РФ предусматривала получение авансов налогоплательщиками. То есть законодатель не внес в данную строку счета-фактуры необходимых изменений, касающихся получения оплаты, частичной оплаты. Обращаем ваше внимание на то, что в случае получения оплаты, частичной оплаты под предстоящую поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг налогоплательщик обязан заполнить данную строку.

Напоминаем, что с 1 января 2006 года обязанность начисления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, возникает у налогоплательщика в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 НК РФ:

"В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав".

Практика показывает, что налогоплательщики при получении сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок часто забывают указывать реквизиты платежно-расчетного документа и в результате своей забывчивости теряют право на получение вычета. Напомним, вычет сумм налога, исчисленного налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), установлен пунктом 8 статьи 171 НК РФ, право на вычет у налогоплательщика возникает с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Обратите внимание, что налоговые органы требуют заполнения данного поля и в том случае, если отгрузка произведена и право на вычет реализует уже не продавец, получивший предварительную оплату, а покупатель.

Такую же точку зрения занимает и Минфин Российской Федерации в письме от 13 апреля 2006 года N 03-04-09/06. Указанный документ разъясняет, что счета-фактуры, выставленные без указания номеров платежно-расчетных документов поставщиками товаров (работ, услуг), по которым были перечислены суммы частичной оплаты, не могут служить основанием для принятия к вычету указанных в таких счетах-фактурах сумм НДС.

Таким образом, если организация произвела оплату или частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг, имущественных прав), то, получив счет-фактуру от поставщика, необходимо проверить, чтобы строка 5 в этом счете-фактуре была обязательно заполнена.

Если же указанная строка не заполнена, то восстановить право на вычет можно путем внесения исправлений в счет-фактуру. Именно так рекомендуют поступить работники министерства в вышеуказанном письме. Напомним, что внести исправления в счет-фактуру позволяет пункт 29 Постановления N 914.

В случае уточнения информации о номерах платежно-расчетных документов в счета-фактуры, выставленные продавцом, следует внести соответствующие исправления как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю.

Однако это требование фискальных органов, на наш взгляд, является целесообразным лишь в том случае, если покупатель произвел 100-процентную оплату товара под предстоящую поставку, а продавец отгружает товар партиями.

Этот прием позволяет продавцу легко отследить отгрузку, а покупателю проконтролировать поставку. Другой вопрос, что это облегчает налоговым органам проверку!

Обратите внимание!

Строка 5 счета-фактуры может заполняться налогоплательщиком еще в одном случае, об этом говорится в письме МНС Российской Федерации от 10 октября 2003 года N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ".

Нередко случается, что представители юридических лиц или индивидуальные предприниматели приобретают товары (работы, услуги) за наличный расчет.

Как следует из статьи 168 НК РФ, розничные продавцы не обязаны выставлять счета-фактуры покупателям, однако это положение справедливо только в том случае, если реализация осуществляется населению (гражданам). Если же реализация осуществляется представителю юридического лица или индивидуальному предпринимателю, то продавец обязан выдать счет-фактуру. Помимо счета-фактуры покупателю выдается чек контрольно-кассовой техники.

Однако, если до 1 января 2006 факт оплаты товаров (работ, услуг) был одним из условий для реализации права на вычет, то с указанного момента такого требования в налоговом законодательстве нет.

Тем не менее это требование в Постановлении N 914 осталось и после внесения в него изменений. Мало того, на это указывает и письмо Минфина РФ от 24 апреля 2006 года N 03-04-09/07, являющееся ответом на вопрос налогоплательщика:

"Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 предусмотрено, что при оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в указанной строке счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека. В связи с этим налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров за наличный расчет, в которых отсутствуют указанные реквизиты, к вычету не принимается".

Поэтому, несмотря на то что НК РФ не требует от налогоплательщика оплаты для реализации права на вычет, при приобретении товаров за наличный расчет советуем все-таки указывать в строке 5 реквизиты чека контрольно-кассовой техники. В противном случае не исключено, что налоговый орган откажет в вычете.

Заметим, что если в НК РФ речь идет только о номере платежно-расчетного документа, то Постановление N 914 требует указывать помимо номера еще и дату. Во избежание споров лучше в этой строке указать и номер, и дату платежно-расчетного документа.

В строке 6 - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;

в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;

в строке 6б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя.

По поводу заполнения строк 6 - 6б счета-фактуры стоит заметить, что все положения, рассмотренные выше относительно налогоплательщика-продавца, справедливы и в отношении налогоплательщика-покупателя.

Порядок заполнения граф счета-фактуры

Согласно Постановлению N 914 в графах 1 - 11 счета-фактуры указываются следующие сведения о реализованном товаре (работе, услуге), переданном имущественном праве:

графа 1 - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

графа 2 - единица измерения (при возможности ее указания).

Отметим, что в подпункте 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ определено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

В случае выполненных работ или оказанных услуг в графе 1 счета-фактуры указывается конкретный характер работ или услуг; дополнительно можно указать номер договора, связанного с выполнением оказанных работ или услуг.

Единица измерения указывается при возможности ее указания;

графа 3 - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания);

графа 4 - цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога;

графа 5 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Графы 3 и 4 "количество" и "цена" заполняются только в том случае, если есть реальная возможность их указания. Поэтому если, например, счет-фактура оформляется на оказание услуг, то единица измерения и соответственно цена за единицу не указываются.

Если по одному документу отгружается различная номенклатура товаров, итог общей стоимости без учета налога (графа 5) проставлять не нужно. Это вытекает из формы счета-фактуры - отсутствует итоговая ячейка;

графа 6 - сумма акциза по подакцизным товарам. Заполняется в том случае, если отгружаются подакцизные товары;

графа 7 - налоговая ставка. В графе 7 указывается соответствующая товару налоговая ставка. Напомним, что в соответствии с нормами статьи 164 НК РФ применяемые ставки НДС - 0%, 10% и 18%;

графа 8 - сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

В графе 8 по строке "Всего к оплате" указывается итоговая сумма налога;

графа 9 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС.

В графе 9 по строке "Всего к оплате" указывается итоговая стоимость поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом налога;

графа 10 - страна происхождения товара;

графа 11 - номер таможенной декларации.

Обратите внимание!

Графы 10 и 11 заполняются в том случае, если страной происхождения отгружаемых товаров не является Российская Федерация. Отметим, что указание страны происхождения товара в счете-фактуре предусмотрено и подпунктом 13 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Причем как указано в пункте 5 статьи 169 НК РФ:

"Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах".

В том случае, если налогоплательщик приобретает импортные товары, предназначенные для изготовления продукции на территории Российской Федерации, то при ее реализации эти графы не заполняются. Об этом, в частности, сказано в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 8 сентября 2004 года N 24-11/58376.

Может случиться и так, что налогоплательщик при реализации российских товаров заполнит графу 10, то есть в качестве страны происхождения укажет "Россия". Это не может квалифицироваться в качестве нарушения. О том, что такой счет-фактура сможет служить основанием для вычета, свидетельствуют письма налоговых органов: письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 14 января 2004 года N 24-11/01908, письмо УМНС Российской Федерации по Московской области от 29 октября 2004 года N 06-36/1.

На это указывает и судебная практика: указание в графе 10 счета-фактуры "Российская Федерация" или "Россия" как страны происхождения товаров не может являться основанием для отказа в принятии к вычету (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2004 года по делу N А56-1467/04).

В отношении заполнения граф 1 - 11 счета-фактуры стоит заметить, что при сравнении требований НК РФ и Постановления N 914 различия касаются лишь заполнения некоторых граф при передаче имущественных прав. Исходя из буквального прочтения текста НК РФ следует, что в счете-фактуре на передачу имущественных прав заполняются лишь графы 5, 7, 8 и 9 типовой формы счета-фактуры. Однако в данном случае, как нам кажется, более логичными выступают нормы Постановления N 914 - заполнение граф 1, 5, 7, 8 и 9.

Порядок оформления подписей на счете-фактуре

Порядок оформления подписей на счете-фактуре установлен пунктом 6 статьи 169 НК РФ. Согласно указанному пункту:

"Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя".

Обратите внимание!

Чтобы быть уверенным в действительности подписи, стоящей на счете-фактуре, рекомендуем покупателю заранее получить от продавца распорядительный документ, подтверждающий полномочие на подписание выставляемых от имени организации счетов-фактур. Как показывает судебная практика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 года по делу N Ф04-185/2006(19515-А67-25)), налоговые органы могут прибегнуть и к экспертизе подписей на счете-фактуре.

Обратите внимание!

Если продавцом выступает юридическое лицо, то на счете-фактуре, как правило, должны присутствовать две подписи: руководителя и главного бухгалтера.

Обращаем ваше внимание, что отсутствие какой-либо подписи из числа указанных должностных лиц (например, если в организации отсутствует должность главного бухгалтера) приведет к тому, что такой счет-фактура будет признан недействительным. На это указывает письмо Минфина Российской Федерации от 29 ноября 2004 года N 03-04-11/212, являющееся ответом на частный вопрос налогоплательщика:

"В случае отсутствия на счете-фактуре одной из вышеперечисленных подписей, в данном случае - лица, уполномоченного подписывать счета-фактуры за главного бухгалтера, такой счет-фактура признается составленным с нарушением установленного порядка и не может служить основанием для принятия к вычету соответствующих сумм налога на добавленную стоимость".

Хотя отметим, что суды в этом вопросе занимают не такую категоричную позицию, в качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2003 года по делу N А33-4396/03-С3-Ф02-2984/03-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 сентября 2004 года по делу N Ф03-А73/04-2/2166 и другие.

Если организация имеет большой объем реализации, то руководитель и главный бухгалтер иногда просто не в состоянии ставить собственноручные подписи на счетах-фактурах. В этом случае можно воспользоваться двумя вариантами:

- либо установить приказом по организации перечень должностей, которые могут подписывать счет-фактуру от имени руководителя и главного бухгалтера;

- либо оформить на конкретного работника доверенность от имени организации.

То есть при использовании любого из вышеперечисленных вариантов подписывать счета-фактуры будет "иное лицо".

В связи с этим у налогоплательщиков НДС возникает вопрос, например, нужно ли в форме счета-фактуры заменять реквизит "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на наименование должностей уполномоченных лиц, расшифровывая при этом подписи этих лиц?

Напомним, что состав обязательных реквизитов счета-фактуры законодательно установлен статьей 169 НК РФ, следовательно, их изменение недопустимо.

О том, как следует поступить в данном случае, указано в письме Минфина Российской Федерации от 9 августа 2004 года N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями":

"...указывать должности этих лиц в счете-фактуре не следует. В то же время в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру".

Отметим, что рекомендации в письмах налоговых органов относительно этого вопроса не такие безусловные, как в вышеуказанном письме Министерства финансов. Например, письмо ФНС Российской Федерации от 20 мая 2005 года N 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур" (далее - письмо ФНС N 03-1-03/838/8) поясняет, что:

"такие реквизиты счета-фактуры, как "руководитель организации" и "главный бухгалтер", являются формализованными показателями.

Данные реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Учитывая вышеизложенное, изменение и (или) дополнение реквизитов счета-фактуры "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" Кодексом не предусмотрено.

Вместе с тем следует отметить, что в случае если счет-фактура подписан уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований пункта 6 статьи 169 Кодекса".

Итак, установленные реквизиты счета-фактуры не могут быть изменены, допускается только внесение дополнительной информации в счет-фактуру, например, указание должности подписывающего уполномоченного лица.

Отметим, что Постановление N 914 требует в счете-фактуре указывать расшифровку подписей должностных лиц. Несмотря на то что такое требование в тексте НК РФ отсутствует, по мнению финансового ведомства, выраженному в письме Минфина Российской Федерации от 5 апреля 2004 года N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур", налогоплательщики обязаны расшифровывать в счете-фактуре подписи должностных лиц.

Свою точку зрения они основывают на требованиях, предъявляемых к составлению первичных учетных документов статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 3 марта 2003 года N 65-ст "О принятии и введении в действие государственного стандарта Российской Федерации". Причем в указанном письме работники министерства делают однозначный вывод: требование о расшифровке подписи, содержащееся в типовой форме счета-фактуры, не противоречит нормам пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

И хотя достаточно сложно представить, что счет-фактура является первичным бухгалтерским документом, особенно после того, что налоговики-прибыльщики уверяют всех, что он таковым не является, мы рекомендуем все-таки расшифровывать подписи лиц, подписавших счет-фактуру, чтобы не вступать с налоговыми органами в конфликт.

В письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2005 года N 03-04-11/154 разъясняется, что расшифровка подписи необходима для идентификации лиц, подписавших счет-фактуру, в целях устранения возможности неправомерного вычета налога на добавленную стоимость.

Требования о расшифровке подписи распространяются на руководителя организации, главного бухгалтера, а в случае выписки счета-фактуры индивидуальным предпринимателем - расшифровывается его подпись и указываются реквизиты свидетельства о государственной регистрации последнего.

Обратите внимание!

Налоговые органы считают расшифровки подписей на счетах-фактурах обязательными реквизитами, на что указано в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 30 марта 2004 года N 24-11/21675 "О заполнении счетов-фактур".

Однако напоминаем еще раз, что НК РФ не содержит требование о расшифровке подписи, поэтому у налогоплательщика НДС всегда есть шанс в судебном порядке оспорить мнение налоговиков и реализовать свое право на вычет по счетам-фактурам, не содержащим расшифровки подписей должностных лиц продавца.

Как показывают примеры из арбитражной практики, суды в такой ситуации в большинстве случаев поддерживают точку зрения налогоплательщика.

Пример 4.

Постановление ФАС Московского округа от 8 июня 2006 года N КА-А40/4806-06 по делу N А40-72434/05-128-612.

Налоговая инспекция приняла решение об отказе налогоплательщику в возмещении НДС по счету-фактуре, в котором не расшифрованы фамилии, имена и отчества лиц, подписавших этот документ. В качестве довода налоговый орган сослался на несоответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ, поэтому такие счета-фактуры не могут служить основанием для вычета сумм налога.

Но суд признал такой отказ незаконным, отметив, что требования о расшифровке подписи в налоговом законодательстве нет. Поэтому отсутствие таких расшифровок никак не влияет на возможность получения вычета по этому документу.

Аналогичные выводы содержатся и в других судебных актах:

- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2006 года N Ф04-3482/2006(23428-А27-25) по делу N А27-22152/05-6;

- Постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2006 года N КА-А41/4659-06 по делу N А41-К2-11364/05;

- Постановление ФАС Поволжского округа от 20 апреля 2006 года по делу N А55-15666/2005-31;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 марта 2006 года по делу N А56-17711/2005;

- Постановление ФАС Центрального округа от 17 марта 2006 года по делу N А08-3494/05-16.

Противоположная практика сложилась в Северо-Кавказском федеральном судебном округе (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2006 года N Ф08-6517/2005-93А по делу N А53-5954/2005-С6-48, от 9 марта 2006 года N Ф08-646/2006-299А делу N А25-960/2005-12-11, от 16 ноября 2005 года N Ф08-5457/2005-2150А по делу N А53-13393/2004-С6-27).

Учитывая, что по данному вопросу решения арбитров не всегда принимаются в пользу налогоплательщика, организация должна иметь в виду, что лучше все-таки принять "правила игры" налоговиков и сразу обращать внимание на то, содержит ли счет-фактура, предъявленный к оплате продавцом, расшифровки подписей или нет.

Обратите внимание!

Подлинность подписей в счете-фактуре должна быть безусловной. Если в ходе проверки будет установлено, что счет-фактура подписан не уполномоченным на такие действия лицом, то налогоплательщик НДС не сможет получить вычет по такому счету-фактуре. На это, в частности, указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2006 года N А13-3223/2005-26.

Факсимильная подпись на счете-фактуре

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм налога к вычету или возмещению, то есть, по сути, является документом налогового учета. Правоотношения в области налогообложения регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации, и НК РФ не предусматривает возможность проставления факсимильной подписи на счетах-фактурах.

Поэтому отказ инспекции в предоставлении вычета по такому счету-фактуре будет вполне правомерен. Это вывод сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 июля 2005 года по делу N А19-2073/05-5-Ф02-3384/05-С1.

Хотя некоторые суды могут принять решение и в пользу налогоплательщика, основываясь на доводе, что прямого запрета на применение факсимильной подписи НК РФ не содержит. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июня 2005 года по делу N Ф04-3163/2005(11544-А46-3) суд отметил, что, так как запрета на наличие в счете-фактуре факсимильной подписи или какого-либо ограничения ее использования при оформлении счетов-фактур действующим законодательством, в том числе статьей 169 НК РФ, не предусмотрено, то ссылки налогового органа на нарушение налогоплательщиком пункта 6 статьи 169 НК РФ несостоятельны.

Однако это скорее исключение, чем правило. Поэтому, чтобы не подвергать риску своего покупателя, рискующего остаться без вычета по суммам налога, рекомендуем подписывать счета-фактуры в порядке, предусмотренном НК РФ: собственноручно руководителем и главным бухгалтером либо иными уполномоченными на такие действия лицами.

О том, можно или нет использовать факсимильную подпись на счетах-фактурах, разъяснено и в письме Минфина Российской Федерации от 26 октября 2005 года N 03-01-10/8-404, в котором дан ответ на конкретный вопрос налогоплательщика:

"В соответствии с пунктом 2 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации использование факсимильного воспроизведения подписи при совершении сделок с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В письме МНС России от 1 апреля 2004 года N 18-0-09/000042@ "Об использовании факсимиле подписи" отмечено, что, поскольку указанный выше порядок не установлен действующим законодательством, использование факсимиле допускается только при взаимном соглашении сторон. При этом письмом установлен запрет на использование факсимиле подписи должностных лиц территориальных налоговых органов в основной деятельности.

В силу статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, основаны на властном подчинении одной стороны другой. Кроме того, на основании положений ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.

Налоговым законодательством допускается возможность представления налоговых деклараций в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 года N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи". Однако действие данного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при использовании иных аналогов собственноручной подписи".

В заключение Минфин Российской Федерации дает налогоплательщику однозначный ответ:

"...законодательство о бухгалтерском учете и законодательство о налогах и сборах не предусматривают использование факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур".

В заключение данного раздела следует отметить, что ни нормы налогового законодательства по НДС, ни Постановление N 914 не предоставляют налогоплательщику право выставления в электронном виде счетов-фактур при расчетах по НДС.

Таким образом, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, предъявленные продавцом, на основании счета-фактуры, оформленного в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Такая точка зрения неоднократно высказывалась налоговыми органами (например, письмо ФНС Российской Федерации от 14 февраля 2005 года N 03-1-03/210/11 "О налоге на добавленную стоимость", письмо МНС Российской Федерации от 21 апреля 2004 года N 03-1-08/1039/17 "О налоге на добавленную стоимость").

Доказать правомерность вычетов в таких случаях налогоплательщикам не удавалось даже в суде (например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 2 февраля 2005 года по делу N Ф03-А51/04-2/3404, Северо-Западного округа от 24 января 2005 года по делу N А13-6464/04-19).

Следующий пример из арбитражной практики - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 года по делу N А13-8813/2005-19.

Анализ судебного решения позволяет сделать вывод, что налоговый орган правомерно отказывает налогоплательщику в праве на вычет, если счет-фактура подписан лицом, не имеющим на то соответствующих полномочий.

Итак, мы рассмотрели, каким образом должен быть заполнен счет-фактура, чтобы у налогоплательщика, претендующего на вычет, не возникло осложнений при реализации права на вычет сумм "входного" налога. В заключение хочется отметить еще одно.

Несмотря на то что требование о наличии печати на счете-фактуре в НК РФ снято уже давно, не указывает на наличие печати и типовая форма счета-фактуры, практика свидетельствует о том, что налогоплательщики не отказались от ее использования. Следует отметить, что, если вы получаете счет-фактуру, заверенный печатью продавца, в этом нет ничего страшного. Ведь это нельзя признать нарушением порядка оформления счета-фактуры, кстати, и налоговики также не возражают по этому поводу, ведь документ, заверенный печатью, вызывает больше доверия.

Обращаем ваше внимание на то, что если обычный счет-фактура может быть и не заверен печатью продавца, то исправленный счет-фактура без печати продавца не может быть признан действительным. Такие требования в отношении исправлений, внесенных в счета-фактуры, выдвигает пункт 29 Постановления N 914:

"Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".

И еще одно...

Новая редакция Постановления N 914, по сути, официально закрепила возможность заполнения счетов-фактур комбинированным способом (компьютерным и ручным). Отметим, что ранее довольно часто при получении вычета по таким счетам-фактурам налогоплательщики НДС получали отказ, в связи с чем им приходилось восстанавливать свое право на вычет через суд. Дело в том, что фискальные органы классифицировали заполнение счетов-фактур комбинированным способом как внесение изменений в документы, которые должны были заверяться подписью и печатью продавца. Такая точка зрения, например, была высказана в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 16 января 2004 года N 24-11/02621 и в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 1 июля 2004 года N 24-11/43467. И это при том, что официальные разъяснения Минфина и налогового ведомства не признавали составление счетов-фактур смешанным способом в качестве нарушения. Так, в письме Минфина Российской Федерации от 8 декабря 2004 года N 03-04-11/217 работники Министерства финансов указывали, что так как ни налоговое законодательство по НДС, ни Постановление N 914 не содержат ограничений в способах заполнения счетов-фактур, то:

"...счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость".

Однако на местах налоговики все равно нередко отказывали в вычете, и налогоплательщику приходилось обращаться в суд. Арбитражная практика показывает, что суды зачастую поддерживали налогоплательщиков, о чем свидетельствуют: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июля 2002 года по делу N А26-1327/02-02-08/35, Постановление ФАС Московского округа от 2 июня 2004 года по делу N КА-А40/4347-04, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 года N А19-9328/05-33-Ф02-6216/05-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 года N А56-408/2005 и другие.

По мнению авторов настоящей статьи, споры с налоговыми органами по этому вопросу должны прекратиться, так как теперь пунктом 14 Постановления N 914 закреплено, что:

"Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок".

Название документа