Консультации наших специалистов

(Белоусова М.)

("Налоги" (газета), 2007, N 15)

Текст документа

КОНСУЛЬТАЦИИ НАШИХ СПЕЦИАЛИСТОВ

М. БЕЛОУСОВА

Ситуация 1:

Согласно пункту 70 Приказа Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" "при создании резерва по сомнительным долгам организация по каждому сомнительному долгу определяет финансовое состояние должника и оценку вероятности погашения долга полностью или частично".

Учитывая изложенное, налоговый орган считает неправомерным списание в расходы на формирование резервов по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности по должникам, являющимся для организации одновременно кредиторами, так как не была произведена оценка вероятности погашения долга.

Прошу привести аргументы (в т. ч. обзор судебной практики) в обоснование неправомерности вышеуказанной позиции налогового органа.

Ситуация 2:

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 2 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Руководствуясь данными нормами, налоговый орган при проведении выездной проверки за 2003 г. не принимает к вычету суммы НДС по счетам-фактурам:

- в которых не указаны: наименование покупателя, адрес продавца и покупателя, ИНН продавца и покупателя, отсутствует подпись руководителя организации;

- заполненным с применением машинописного и рукописного способов.

Прошу дать аргументы (в т. ч. обзор судебной практики) в обоснование неправомерности вышеуказанной позиции налогового органа.

Предлагаем вам ознакомиться с нашими рекомендациями.

Вопрос 1.

Как стало известно из ваших устных пояснений, ваша организация производила списание в расходы для целей налогового учета на формирование резервов по сомнительным долгам сумм дебиторской задолженности, удовлетворяющим условиям статьи 266 Налогового кодекса РФ.

А в соответствии с данной статьей 266 Налогового кодекса РФ:

"Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Ч. 3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Ч. 4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

В данной статье указаны основные требования при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. И все эти требования были выполнены вашей организацией при создании резерва по сомнительным долгам.

Хотим отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета не выдвигаются требования, указанные для целей бухгалтерского учета в п. 70 Приказа Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", а именно те, которые выдвигают налоговые органы, то есть требование об определении финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично:

"Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично".

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не выдвигает условием для создания резерва по сомнительным долгам определение финансового состояния должника и оценку вероятности погашения долга.

По этому вопросу существует следующая арбитражная практика в пользу налогоплательщика:

Постановление ФАС Московского округа от 21 июля 2005 г., 20 июля 2005 г. N КА-А40/6628-05.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2006 г. N КА-А41/9819-06 по делу N А41-К2-24112/05.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2006 г. N КА-А40/5672-06 по делу N А40-61433/05-139-532.

Суд правомерно удовлетворил заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, взыскании пени и штрафа, т. к. не подтвержден материалами дела довод налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно создал резерв сомнительных долгов при исчислении расходов по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Уральского округа от 23 января 2006 г. N Ф09-6215/05-С7.

Удовлетворяя заявление о признании недействительным решения налогового органа, суд пришел к выводу о правомерном включении обществом спорной задолженности в сумму резерва по сомнительным долгам.

Постановление ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5913/05-С7.

Удовлетворяя заявление о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, пеней, суд исходил из того, что налоговым органом не доказано нарушение обществом установленного законом порядка формирования резерва по сомнительным долгам.

Постановление ФАС Уральского округа от 4 апреля 2005 г. N Ф09-1135/05-АК.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Постановление ФАС Уральского округа от 8 апреля 2004 г. N Ф09-1311/04-АК.

Основной вывод, который содержится в вышеуказанных Постановлениях Федеральных арбитражных судов, следующий:

"В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ рассматривает как сомнительный долг любую просроченную задолженность и не устанавливает иных ограничений.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности".

Так как понятие сомнительного долга четко сформулировано в ст. 266 НК РФ, судебные инстанции обоснованно указали, что именно это понятие должно использоваться в целях налогообложения прибыли.

Вопрос 2.

Руководствуясь данными нормами, налоговый орган при проведении выездной проверки за 2003 г. не принимает к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, в которых не указаны:

- наименование покупателя;

- адрес продавца и покупателя;

- ИНН продавца и покупателя;

- отсутствует подпись руководителя организации.

В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. В п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ указано: "Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению".

А в пунктах 5 и 6 данной 169 статьи Налогового кодекса РФ четко оговорено, что:

"5. В счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя...

6. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя".

Таким образом, налоговым законодательством РФ твердо установлено, что обязательным условием принятия к вычету НДС по счетам-фактурам является указание в счете-фактуре помимо прочих реквизитов:

- наименование покупателя;

- адрес продавца и покупателя;

- ИНН продавца и покупателя;

а также наличие подписи руководителя организации либо иного лица, уполномоченного на это приказом или иным распорядительным документом по организации...

Если же налоговые органы посчитали при проведении проверки за 2003 год, что на счете-фактуре должна стоять подпись только руководителя организации, то с самого начала действия главы 21 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2001 года, в редакции п. 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ была предусмотрена возможность подписи счета-фактуры иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации:

"Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя".

Кроме того, в своем письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" разъяснило, что счет-фактура должен быть заверен оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации: "Счет-фактура должен быть заверен оригинальной печатью организации и оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации".

Данное мнение настолько неоспоримо, что налоговые органы очень редко отказывают в возмещении НДС по причине подписи счета-фактуры иными уполномоченными лицами, что подтверждено следующей арбитражной практикой:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. по делу N А13-14164/2005-28.

Довод ИФНС, отказавшей ЗАО в возмещении НДС по экспорту товаров, о том, что представленные счета-фактуры подписаны от имени поставщика не его должностными лицами, отклонен судом, поскольку в соответствии с НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью, а в материалы дела представлен приказ поставщика о праве подписи указанными лицами первичных документов.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2004 г. N 09АП-3170/04-АК по делу N А40-25264/04-90-262.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 сентября 2006 г., 20 сентября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3049 по делу N А51-5054/06-10-261.

Налоговый орган не вправе отказать в возмещении из бюджета НДС, если счета-фактуры, обосновывающие правомерность применения налоговых вычетов, составлены в соответствии с налоговым законодательством, подписаны уполномоченными лицами и имеются доказательства уплаты в бюджет заявленной к возмещению суммы налога.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 июня 2005 г. N А19-13214/04-50-20-Ф02-2656/05-С1.

Суд правомерно отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании НДС, пеней и штрафа, поскольку счета-фактуры могут подписываться как руководителем поставщика, так и иными уполномоченными в установленном законом порядке лицами.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2005 г. N Ф08-2587/2005-1046А.

Нормами статьи "Счет-фактура" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июня 2004 г. N Ф08-2569/2004-1007А.

Согласно статье "Счет-фактура" Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Вопрос 3.

- заполненным с применением машинописного и рукописного способов.

Ни в п. 5, ни в п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ не говорится о том, что не принимаются к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, заполненным с применением машинописного и рукописного способов.

Наоборот, в Налоговом кодексе четко указано, что "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом".

Данная редакция указанных положений статьи 169 Налогового кодекса РФ действовала и в 2003 г.

Кроме того, в 2003 году пп. 4 п. 1 статьи 32, действующей в то время редакции части первой Налогового кодекса РФ, были предусмотрены следующие обязанности налоговых органов:

"Налоговые органы обязаны:

проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов".

А в п. 2 письма УМНС России по г. Москве от 24 июля 2001 г. N 02-11/33627 за подписью заместителя руководителя Управления государственного советника налоговой службы III ранга А. А. Глинкина в ответ на вопрос с просьбой разъяснить: "Возможно ли использование смешанной формы заполнения счета-фактуры (в одном счете-фактуре компьютерный текст и текст от руки) или необходимо наличие единообразного оформления при составлении данного документа (только компьютерный, только машинописный или только рукописный текст)?" - было указано:

"Порядок составления счетов-фактур установлен ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации. При соблюдении всех требований, установленных данной статьей, составление счетов-фактур при отгрузке товаров указанным способом заполнения (то есть смешанным) не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя по приобретенным товарам".

В дальнейшем возможность принятия к вычету НДС по счетам-фактурам, заполненным с применением машинописного и рукописного способов, была подтверждена законодательно.

В п. 8 статьи 169 Налогового кодекса РФ указано:

"Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации".

Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 были утверждены форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914" были внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Одно из этих изменений прямо предусматривает возможность комбинированного заполнения счета-фактуры (частично на компьютере, частично от руки). В редакции данного Постановления N 283 пункт 14 вышеуказанных Правил гласит:

"Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок".

Постановление Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 вступило в силу по истечении 7 дней после дня официального опубликования (опубликовано в Собрании законодательства РФ от 22 мая 2006 г.). Кроме того, по вопросу о вступлении в силу данного документа существует письмо ФНС РФ от 22 июня 2006 г. N ШТ-6-03/625@, в котором указано, что датой вступления в силу Постановления, опубликованного в Собрании законодательства Российской Федерации N 21 от 22 мая 2006 г., является 30 мая 2006 г.

Кроме того, в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса РФ в редакции, введенной Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ и действующей с 1 июля 2004 г., определены полномочия финансовых органов в области налогов и сборов:

"Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения".

В соответствии со своими полномочиями Минфин России подтверждал в своих разъяснениях право налогоплательщика принимать к вычету НДС на основании счетов-фактур, составленных комбинированным способом, например:

письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@;

письмо Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217.

Также существует положительная для организаций и предпринимателей судебная практика по данному вопросу. Суды неоднократно указывали в своих постановлениях, что заполнение счетов-фактур комбинированным способом с использованием печатного и рукописного текста не является нарушением действующего налогового законодательства и не препятствует принятию к вычету налога, уплаченного поставщикам, например:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2005 г. N А19-14396/04-24-Ф02-855/05-С1.

Судебные инстанции правомерно отказали в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций за неуплату НДС, поскольку совмещение различных способов заполнения выставленных продавцами счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС (проверка по НДС за 2003 г.).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2006 г. N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1.

Суд правомерно частично признал недействительным решение налогового органа о взыскании НДС, пеней и штрафных санкций, поскольку положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 г. N А19-9328/05-33-Ф02-6216/05-С1.

Суд правомерно признал незаконным решение налогового органа в части взыскания штрафа и доначисления НДС, поскольку заполнение счетов-фактур комбинированным способом с использованием печатного и рукописного текста не является нарушением действующего налогового законодательства и основанием для отказа в принятии к вычету налога. (Проверка по НДС за 2003 г.)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 ноября 2005 г. N А19-6830/05-40-Ф02-5810/05-С1.

Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении из бюджета соответствующей суммы НДС, поскольку положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2006 г. N А19-46684/05-18-Ф02-5880/06-С1 по делу N А19-46684/05-18.

Суд правомерно удовлетворил требования о признании недействительным мотивированного заключения налогового органа в части отказа в возмещении НДС, поскольку представленные счета-фактуры оформлены с соблюдением требований налогового законодательства.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. N А19-970/06-11-Ф02-5172/06-С1 по делу N А19-970/06-11.

Суд правомерно частично удовлетворил требования о признании недействительным мотивированного заключения налогового органа об отказе в возмещении НДС, поскольку совмещение различных способов заполнения выставленных продавцом счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов налога, уплаченных по таким счетам-фактурам.

Постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2006 г., 19 сентября 2006 г. N КА-А40/8663-06 по делу N А40-7320/06-35-75.

Суд правомерно удовлетворил заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в части отказа в возмещении НДС, т. к. способ заполнения счетов-фактур, при котором используются машинописный и рукописный тексты, не является основанием к отказу в принятии НДС к возмещению.

Постановление ФАС Поволжского округа от 7 октября 2004 г. N А49-4799/04-535А/7.

При расчетах путем зачета встречных требований суммы налога считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях, заполнение отдельных строк бланка счета-фактуры рукописным способом, при наличии в этом же счете-фактуре машинописного текста, не является допиской, исправлением, которое должно быть специально оговорено.

Постановление ФАС Поволжского округа от 4 мая 2006 г. по делу N А65-22367/2005-СА2-11.

Решение налогового органа признано незаконным в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку судом установлено, что факт реального экспорта товаров налоговым органом не оспаривается, в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком, исправлений не имеется, частичное заполнение счетов-фактур рукописным текстом не является исправлением или нарушением порядка заполнения счетов-фактур.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А56-408/2005.

Довод налоговой инспекции о неправомерном предъявлении обществом к возмещению НДС в связи с тем, что представленные в инспекцию счета-фактуры исправлены ненадлежащим образом, отклонен судом, поскольку спорные документы заполнены комбинированным способом (машинописным и рукописным) и такое заполнение не является исправлением, которое следует заверять.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. N А56-51801/04.

Признавая недействительным решение ИМНС об отказе ООО в возмещении НДС, суд отклонил довод инспекции о том, что счета-фактуры, выставленные поставщиком общества, не соответствуют требованиям НК РФ, поскольку заполнение счетов-фактур комбинированным (рукописным и машинописным) способом при отсутствии исправлений в ранее внесенные записи не противоречит действующему налоговому законодательству.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2005 г. N А56-44624/04.

Суд правомерно признал недействительным решение ИМНС об отказе в возмещении обществу налога на добавленную стоимость, отклонив ссылку инспекции на то, что рукописное внесение в счета-фактуры сведений об авансовых платежах является нарушением порядка оформления данных счетов, поскольку в п. 5 ст. 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, однако данная норма не указывает способы их внесения в счета-фактуры.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. N А56-37814/04.

Довод ИМНС об отсутствии у ЗАО права на возмещение НДС в связи с тем, что в представленные счета-фактуры внесены исправления от руки, отклонен судом, поскольку спорные счета-фактуры были заполнены комбинированным методом (машинописным и рукописным способом) и ни одной нормой законодательства о налогах и сборах не определен способ заполнения реквизитов счетов-фактур и не установлено требований о том, что указанный документ подлежит заполнению только одним из двух названных способов.

Постановление ФАС Центрального округа от 22 февраля 2005 г. N А48-5447/04-18.

Заполнение соответствующих пунктов счетов-фактур с применением смешанного (рукописного и машинописного) способа не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах и не является основанием для отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, судебные инстанции обоснованно указали, что Налоговый кодекс РФ не запрещает заполнять счета-фактуры комбинированным (смешанным) способом - машинописным и рукописным. Поэтому способ заполнения счетов-фактур, при котором используются машинописный и рукописный тексты, не является основанием для отказа в применении налогового вычета.

Новая ситуация.

Вопрос N 1. Одной из составляющих расчета доли прибыли структурного подразделения является остаточная стоимость амортизируемого имущества за отчетный период.

Должна ли в расчете учитываться стоимость ЗЕМЛИ (выделено мною. - Авт.) (как амортизируемое имущество, по которому амортизация не начисляется по п. 2 ст. 256)?

Как в расчете учитывается имущество, по которому амортизация сначала принималась для целей исчисления налога на прибыль, далее какой-то период - не принималась, далее - снова принимается, по какой стоимости и должно ли оно учитываться в период, когда амортизация не признается для налога на прибыль? (Например, компьютер используем в производственной деятельности - амортизацию начисляем и признаем для целей исчисления налога на прибыль; далее компьютер передали в безвозмездное пользование - амортизацию начисляем, но для целей исчисления налога на прибыль не берем; далее снова возвращаем и используем компьютер в основном производстве.)

2. Для целей исчисления НДС по отгрузке мы хотели бы начать использовать счет 45 "Товары отгруженные".

Пример: Отгрузка товара в январе Д45 - К41 = 100 руб. - по фактической себестоимости января.

Состоялась реализация в феврале Д62 - К90.

Д90 - К45 = 100 руб. - по фактической себестоимости января (фактическая себестоимость февраля - 105 руб.).

Ответ на вопрос N 1.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля является имуществом, не подлежащим амортизации. Таким образом, в расчете доли прибыли структурного подразделения земля не участвует. Эта точка зрения подтверждается письмом Минфина РФ от 16 января 2006 г. N 03-03-04/2/7.

Порядок расчета удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения приведен в письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ".

Так, в частности, в вышеуказанном письме Минфина России сообщается, что остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 Кодекса, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении декларации за отчетный период, в частности за I квартал (или три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре).

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Однако в то же самое время, исходя из условий примера вопроса N 1, имущество (в данном случае компьютер), переданное по договору в безвозмездное пользование, вообще исключается из состава амортизируемого имущества. Это происходит в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Таким образом, при расчете остаточной стоимости по состоянию на 1-е число месяца, когда компьютер был передан безвозмездно, его стоимость не участвует.

Ответ на вопрос N 2.

Суть вопроса N 2 состоит в принципе формирования себестоимости товара, который был отгружен покупателю, некоторое время находится в пути, и право собственности на него переходит в момент получения товара покупателем.

Для организаций, которые применяют для целей налогообложения прибыли метод начисления, датой получения дохода от реализации товаров является день их реализации (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса). Об этом говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ. При этом реализацией товаров признается передача права собственности на них на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39). Что касается момента передачи права собственности, то он в Налоговом кодексе не указан. Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ момент передачи права собственности определяется согласно нормам гражданского законодательства. В данном случае согласно положениям, содержащимся в договоре с покупателем, это момент фактического получения товара и подписания покупателем товаросопроводительных документов.

При этом доход от реализации товаров уменьшается на стоимость их приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Согласно этому подпункту себестоимость этих товаров определяется в соответствии с выбранным организацией методом оценки (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара). Этот метод должен быть закреплен в учетной политике организации. Что касается товаров собственного производства, то в соответствии со ст. 318 НК РФ "налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

При этом стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, до момента реализации данных товаров. Об этом говорится в ст. 320 НК РФ. В свою очередь, п. 3 ст. 319 НК РФ регулирует порядок оценки затрат, приходящихся на отгруженную, но не реализованную на конец месяца продукцию.

Никакие положения налогового законодательства, существующего в РФ на данный момент, не обязывают пересматривать сумму себестоимости товара, сформированной на 45 счете, в момент перехода права собственности на товар к покупателю.

Согласно агентскому договору сторонняя организация (агент) оказывает услуги ООО (далее - принципал) по заключению сделок с третьими лицами для оказания услуг в области трансляции рекламных роликов в средствах массовой информации. Подтверждением оказанных услуг является акт выполненных работ и агентский отчет, приложением к которому являются первичные документы, оформленные между агентом и третьими лицами, а также первичные документы, выставленные нашему агенту третьими лицами, являющимися, в свою очередь, агентами других организаций.

Вопрос 1: В каком размере (нормируемые или ненормируемые) у принципала признаются расходы по уплате агентского вознаграждения собственному агенту, а также перевыставленные принципалу от собственного агента вознаграждения прочих агентов, оказывающих услуги сторонним организациям, от выполнения которых зависит трансляция видеоролика?

Вопрос 2: В каком размере (нормируемые или ненормируемые) учитываются расходы на проведение Пивного фестиваля? Пивной фестиваль - праздник, организованный производителями пива для неограниченного круга лиц с участием артистов в развлекательных мероприятиях. В процессе проведения фестиваля происходит продажа и бесплатное угощение продукцией различных пивоваренных компаний.

Сообщаем следующее:

1. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу являются либо нормируемыми, либо ненормируемыми расходами.

Второй абзац п. 4 ст. 264 НК РФ предусматривает, что к ненормируемым расходам на рекламу относятся в том числе расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит терминологического определения "средств массовой информации". Таким образом, в силу ст. 11 НК РФ институты, понятия, термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях.

Согласно ст. 2 Закона Российской Федерации "О средствах массовой информации" от 27 декабря 1991 N 2124-1 под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации; под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год.

В соответствии с данным определением расходы в виде показа рекламных видеороликов с образцами продукции собственного производства на телевидении могут быть отнесены к расходам на рекламу через средства массовой информации, предусмотренные абзацем вторым п. 4 ст. 264 НК РФ. Соответственно, нормированию они не подлежат. При этом все суммы агентских, а также субагентских вознаграждений будут также относиться на ненормируемые рекламные расходы, при условии документального подтверждения того, что услуги как агента, так и субагента имеют прямое отношение к рекламной акции. Соответственно, агентский договор должен содержать указание на то, что агент также вправе привлекать сторонние организации в качестве субагентов с целью надлежащего выполнения поручения. Точка зрения о правомерности включения агентского вознаграждения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержится, в частности, в разъяснении УМНС по г. Москве, письмо от 26 февраля 2003 г. N 26-12/12101 (текст письма приложен ниже).

2. Что касается расходов на проведение фестиваля, в частности на приглашение артистов для участия в нем, то они прямо не упомянуты в Налоговом кодексе в качестве учитываемых в целях налогообложения. Однако, чтобы расходы уменьшали налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы они удовлетворяли требованиям ст. 252 НК РФ. То есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. В данном случае необходимо доказать экономическую оправданность организации этого мероприятия. Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано. Однако можно говорить об общих принципах подготовки таких документов. Для этого необходимо перед проведением фестиваля подготовить соответствующую документацию (внутренний приказ по компании, служебные записки непосредственным исполнителям и организаторам), которая бы свидетельствовала о наличии связи экономического характера между проведением подобных мероприятий и ростом продаж продукции в результате этих акций. К примеру, это могут быть некие статистические данные, содержащие взаимосвязь между ростом объема продаж слабоалкогольных напитков и проведением подобных фестивалей. Поскольку данный фестиваль уже произошел, целесообразно отследить динамику роста продаж продукции и документально засвидетельствовать, что проведение Фестиваля как рекламного мероприятия напрямую повлияло на рост объемов реализации.

Также, для того чтобы эти расходы могли быть классифицированы как рекламные, необходимо, чтобы устраиваемое мероприятие отвечало главному критерию рекламы - формировать или поддерживать интерес к дегустируемому продукту у неопределенного круга лиц. То есть повсеместно должна присутствовать символика определенных марок слабоалкогольных напитков, а артисты в процессе своей деятельности также должны упоминать эти марки и спонсоров фестиваля. Но несмотря на это, фестиваль как место проведения дегустации не упомянут напрямую в 4 абзаце 4 пункта ст. 264 НК РФ. Таким образом, эти расходы признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса ("Доходы от реализации").

Говоря о расходах на бесплатную дегустацию, необходимо отметить, что "рекламная" дегустация продуктов и напитков также должна формировать или поддерживать интерес к дегустируемому продукту у неопределенного круга лиц. В данном случае это требование выполняется. Однако нормирование затрат на проведение рекламной дегустации продуктов и напитков зависит от того, в каком публичном месте она проводилась. Например, если дегустация продуктов и напитков осуществлялась на выставке или ярмарке, то такие расходы можно признать для исчисления налога на прибыль полностью как ненормируемые расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). При рекламной дегустации продукции в других публичных местах (например, как в данном случае, на фестивале) затраты на ее проведение можно учесть только в пределах лимита, в силу того что фестиваль как место проведения дегустации не упомянут напрямую в 4 абзаце 4 пункта ст. 264 НК РФ. Таким образом, эти расходы признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса ("Доходы от реализации").

Платная реализация слабоалкогольных напитков и расходы на эту реализацию учитываются в общем порядке.

Между ОАО "А" и ОАО "Б" заключен договор субаренды недвижимого имущества государственной казны РФ. По условиям договора ОАО "А" передает ОАО "Б" во временное владение и пользование имущество государственной казны РФ, находящееся в государственной собственности, не подлежащее приватизации.

Согласно п. п. 3.4.1 и 3.2.1 договора аренды ОАО "Б" вправе осуществлять капитальный ремонт арендованного имущества в соответствии с утвержденным с ОАО "А" перечнем работ по проведению капитального ремонта этого недвижимого имущества и сметой затрат на их проведение, согласованной с арендодателем, а арендодатель обязуется возместить арендатору расходы за произведенные капитальный ремонт и неотделимые улучшения арендованного имущества путем уменьшения арендной платы. О праве или обязанности арендатора на проведение капитального ремонта или работ по созданию неотделимых улучшений, кроме тех, которые указаны в согласованном перечне, в договоре ничего не сказано.

Однако арендатор осуществляет расходы на ремонт арендованного имущества как предусмотренные сметой затрат, согласованной с арендодателем, так и не предусмотренные, в связи с этим размер арендной платы, за счет которой осуществляется возмещение расходов арендатора на ремонт арендованного имущества, меньше фактических затрат арендатора на проведение такого ремонта.

В данном случае расходы арендатора на ремонт арендованного имущества, не согласованные с арендодателем и не покрытые за счет арендной платы арендатора, осуществляются за счет собственных средств арендатора.

1. Возможно ли арендатором учесть расходы, связанные с ремонтом арендованного имущества и не покрытые за счет средств арендодателя, в целях налогообложения по налогу на прибыль?

Сообщаем следующее:

В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ расходы арендатора, в том числе и субарендатора (п. 2 ст. 615 ГК РФ), по ремонту амортизируемых основных средств рассматриваются при исчислении налога на прибыль как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. При этом, как указано в письме Минфина РФ от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718, "положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный)".

При использовании п. 2 ст. 260 НК РФ необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, исходя из п. п. 3.4.1 и 3.2.1 договора аренды, обязанность по производству капитального ремонта возлагается на арендатора только в пределах утвержденного перечня работ, остальные же работы по капитальному ремонту должны выполняться арендодателем.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. При этом в письме от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74 Минфин РФ указывает на то, что капитальные вложения в арендованные основные средства осуществляются в виде модернизации, реконструкции и тому подобное. При этом, по нашему мнению, под "тому подобное" по смыслу п. 2 ст. 257 НК РФ следует понимать достройку, дооборудование и техническое перевооружение.

Обращаем ваше внимание на разъяснения, содержащиеся в письме Минина РФ от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794, в соответствии с которыми для определения вида проводимых работ (ремонт или капитальные вложения) необходимо руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- разъяснениями Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Таким образом, расходы по текущему ремонту арендованного имущества вы имеете право включить в прочие расходы при исчислении налога на прибыль. Расходы по капитальному ремонту и капитальные вложения в арендованное имущество, произведенные сверх установленного перечня работ, вы не имеете право включать в расходы по налогу на прибыль, т. к. обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены без его согласия.

В ответ на ваш запрос, в котором вы излагаете сложившуюся ситуацию и задаете интересующие вас вопросы в части организации раздельного учета при осуществлении деятельности, облагаемой по разным налоговым режимам (общий налоговый режим и специальный налоговый режим в виде ЕНВД), и просите:

1) рассчитать распределение расходов, которые относятся как к общему режиму налогообложения, так и к ЕНВД;

2) рассчитать распределение входного НДС, относящегося как к общему режиму налогообложения, так и к ЕНВД;

3) указать принцип расчета среднегодовой стоимости имущества для расчета налога на имущество по тем основным средствам, которые используются как на общем режиме налогообложения, так и на ЕНВД;

4) указать принцип расчета единого социального налога по фонду оплаты труда тех сотрудников, которые участвуют как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности на общем режиме;

5) разъяснить порядок расчета физического показателя при оказании бытовых услуг для филиалов, которые совмещают разные режимы налогообложения, каким образом учитываются сотрудники, занятые в разных режимах налогообложения, включаются ли в расчет сотрудники аппарата управления.

При уточнении вопросов вами даны следующие пояснения:

в налоговом учете предприятия имеется доход в виде безвозмездно полученного имущества, не учитываемый в целях бухгалтерского учета.

Одним из основных видов деятельности предприятия является реализация имущества.

Филиалы предприятия находятся на отдельном балансе.

При осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению по разным налоговым режимам, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет таких операций и объектов налогообложения в соответствии с нормами Налогового кодекса. При этом обязанность ведения раздельного учета при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (далее по тексту ЕНВД), предусмотрена пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса (далее по тексту НК РФ). Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, единого социального налога в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ. Налоговый кодекс в главах 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль" содержит некоторые положения в части ведения раздельного учета, но четкий порядок не регламентирован, предприятие вправе самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета по каждому налогу в своей учетной политике. Имеются существенные отличия в порядке ведения раздельного учета и объектов налогообложения по различным налогам.

Право разъяснения налогового законодательства предоставлено Минфину России.

Бухгалтерский учет по деятельности предприятий, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, осуществляется в общеустановленном порядке. Распределение расходов осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, порядок распределения расходов закрепляется в приказе по учетной политике предприятия. В целях бухгалтерского учета организация самостоятельно разрабатывает порядок распределения расходов по видам деятельности и закрепляет его в учетной политике. Во избежание образования разниц из-за различия в суммах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация может использовать способ распределения расходов, установленный для целей налогообложения прибыли.

По нашему мнению, предприятие должно в своей учетной политике определить, какие расходы напрямую связаны с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, указать расходы, подлежащие распределению в зависимости от выручки филиала, и расходы по управлению организацией, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД, учитываемые пропорционально общей выручке предприятия.

Название документа

Вопрос: ...ОАО "А" арендует у ОАО "Б" имущество, находящееся в государственной собственности. ОАО "А" осуществляет ремонт арендуемого объекта, предусмотренный и не предусмотренный договором аренды. Расходы на ремонт возмещаются за счет арендной платы, а в части, превышающей размер арендной платы, - из средств ОАО "А". Вправе ли ОАО "А" учесть расходы, не покрытые за счет арендной платы, при исчислении налога на прибыль?

("Налоги" (газета), 2007, N 15)

Текст документа

Вопрос: Между ОАО "А" и ОАО "Б" заключен договор субаренды недвижимого имущества государственной казны РФ. По условиям договора ОАО "А" передает ОАО "Б" во временное владение и пользование имущество государственной казны РФ, находящееся в государственной собственности, не подлежащее приватизации.

Возможно ли арендатором учесть расходы, связанные с ремонтом арендованного имущества и не покрытые за счет средств арендодателя, в целях налогообложения по налогу на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ расходы арендатора, в том числе и субарендатора (п. 2 ст. 615 ГК РФ), по ремонту амортизируемых основных средств рассматриваются при исчислении налога на прибыль как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. При этом, как указано в письме Минфина РФ от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718, "положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный)".

- разъяснениями Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

1) рассчитать распределение расходов, которые относятся как к общему режиму налогообложения, так и к ЕНВД;

2) рассчитать распределение входного НДС, относящегося как к общему режиму налогообложения, так и к ЕНВД;

При уточнении вопросов вами даны следующие пояснения:

Одним из основных видов деятельности предприятия является реализация имущества.

Филиалы предприятия находятся на отдельном балансе.

Право разъяснения налогового законодательства предоставлено Минфину России.

М. Белоусова

Юрист-аналитик методического

отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Название документа

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Консультации наших специалистов