Имеют ли право участники договора о совместной деятельности самостоятельно определять сроки распределения прибыли, полученной в результате такой деятельности? Когда следует учитывать полученную по результатам распределения в рамках совместной деятельности прибыль: по зачислению ее на расчетный счет предприятия или по мере ее распределения?

Ответ: В соответствии со ст.421 ГК РФ 1994 г. условиями договора о совместной деятельности, как договора гражданско-правового характера, действительно могут быть предусмотрены любые сроки распределения прибыли между участниками, не связанные со сроками исчисления и уплаты налога на прибыль, определяемыми налоговым законодательством. Это создает существенную трудность в определении момента возникновения задолженности участников совместной деятельности по налогу с суммы прибыли, полученной от этой деятельности.

При решении данного вопроса необходимо иметь в виду, что ст.8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что налогоплательщик ежеквартально самостоятельно исчисляет и уплачивает, по мере возникновения объекта налогообложения (прибыли), суммы налога на прибыль нарастающим итогом с начала года. Данное требование является общеобязательным и безусловным для всех субъектов налогового права. Объектом налогообложения при совместной деятельности в соответствии со ст.2 п.11 (абз.2) данного Закона является прибыль, полученная в результате использования объединяемых участниками средств. Поскольку прибыль (выраженная в денежных или прочих средствах), как имущество, созданное или приобретенное участниками в результате совместной деятельности, является их общей долевой собственностью (см. ст.128 ГК РФ 1994 г. и ст.124 Основ гражданского законодательства Союза ССР от 31.05.91), то у каждого участника (налогоплательщика) она в соответствии с Законом должна быть включена в состав объекта налогообложения при формировании им финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором она выявлена по итогам отдельного баланса у участника, ведущего общие дела. Именно для этого исходя из установленного договором критерия прибыль для целей налогообложения, в сроки до конца отчетного периода, подлежит распределению и учету в составе внереализационных доходов у всех участников договора, что и установлено ст.2 п.11 (абз.3) Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".Таким образом, Закон НЕ устанавливает в качестве НЕОБХОДИМОГО условия появления объекта налогообложения (см. абз.2 п.11 ст.2) и возникновения обязательств по уплате налога на прибыль ее фактическое получение или факт ее распределения (субъективный фактор) налогоплательщиками. Поэтому отсутствие отражения в отчетном периоде факта приращения имущества предприятия, в том числе и находящегося в общей долевой собственности, приводит к сокрытию объекта налогообложения. Иное толкование нормы закона привело бы к абсурдной ситуации отсутствия субъекта налогообложения (налогоплательщика) при наличии сформированного на основании Закона объекта налогообложения.

Причем размер полученной от совместной деятельности прибыли, подлежащей распределению и учету в целях налогообложения ее участниками, должен быть выявлен за тот отчетный период, который определен Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для каждого из участников совместной деятельности. Другими словами, даже при заключении договора о совместной деятельности, условиями которого предусмотрено возложение обязанности ведения отдельного баланса на иностранное юридическое лицо (зарегистрированное на территории РФ в установленном порядке, производящее расчет суммы полученной прибыли по итогам календарного года см. п.5 ст.8 рассматриваемого Закона РФ), юридические лица-резиденты должны предусмотреть в договоре также и его обязанность по выявлению размера полученной прибыли в установленные для них Законом сроки. При этом иностранное юридическое лицо до окончания своего отчетного периода (года) учитывает распределенную по концу отчетного периода других сторон (квартала) прибыль (убытки) нарастающим итогом.

Прибыль, распределенная в пользу каждого участника совместной деятельности, подлежит включению этим участником во внереализационные доходы предприятия и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль в соответствии со ст. ст.5, 9 Закона РФ от 27.12.91 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.13 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 от 10.08.95 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При этом зависимости от реального поступления прибыли на расчетный счет предприятия законом не установлено. Данная операция отражается в бухгалтерском учете предприятия участников проводкой: Д-т сч.78/3 - К-т сч.80 (Письмо Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" с учетом положений Приказа Минфина России от 28.07.95 N 81).

В заключение хотелось бы отметить, что в Письме Минфина России N 7 также оговорено распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора в порядке, предусмотренном договором. Однако при этом необходимо учитывать, что данное положение нормативного акта не может противоречить нормам текущего налогового законодательства по срокам уплаты налога, поскольку изменение сроков выходит за рамки компетенции, определенной для этого органа ст.25 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ". Кроме того, неотражение соответствующим образом в бухгалтерском учете факта появления у предприятия дополнительного имущества в отчетном периоде приводит к нарушению предприятием п.1 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.94 N 170.

Поэтому в контексте вышеперечисленных нормативных актов право участников совместной деятельности определять порядок в части СРОКОВ распределения прибыли следует рассматривать как реализацию права устанавливать сроки, в которые ее участники намерены реально получить вновь созданное в ходе совместной деятельности имущество. При этом реализация такого права (в сфере правоотношений, регулируемых ГК РФ) не освобождает участников совместной деятельности от уплаты налога на прибыль в определенные налоговым законодательством сроки.

Указанное положение нормативно закреплено внесенными Федеральным Законом от 31.12.95 N 227-ФЗ в Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" дополнениями, устанавливающими для предприятия, осуществляющего учет результатов совместной деятельности, необходимость ежеквартального сообщения каждому участнику этой деятельности и своему налоговому органу о суммах причитающейся каждому участнику доли прибыли с целью ее налогообложения, независимо от фактического распределения этой прибыли.

О. Лапина

АКДИ

05.03.1996