Приложением к Приказу Минэнерго России от 11.08.2011 N 349 "О приведении некоторых актов, утверждающих нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов, в соответствие с законодательством Российской Федерации" отменено Постановление Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании" в части норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме и отпуске на нефтебазах (складах, хранилищах), автозаправочных станциях (автозаправочных комплексах, топливозаправочных пунктах), а также утвержденный указанным Постановлением Порядок применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании

1. Какую норму естественной убыли следует применять при поступлении и отпуске нефтепродуктов на нефтебазах?

2. Есть ли риск в целях налогообложения прибыли при применении Постановления Госснаба СССР N 40 в части норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме и отпуске на нефтебазах?

Ответ: 1. Ранее действовавшие нормы естественной убыли нефтепродуктов при приемке и отпуске с нефтебаз (хранилищ), утвержденные Постановлением Госснаба СССР N 40, не подлежат применению, при этом новые нормы естественной убыли в отношении данных ситуаций утверждены не были. Поэтому к поступлению и отпуску нефтепродуктов на нефтебазах не могут быть применены нормы естественной убыли по причине их отсутствия.

2. Поскольку Постановление Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании" (далее - Постановление N 40) в части естественной убыли нефтепродуктов при приеме и отпуске нефтепродуктов с нефтебазы признано не подлежащим применению, организация для целей налогообложения прибыли может разработать внутренние документы, устанавливающие нормативы потерь нефтепродуктов при приемке и отгрузке в силу технологических особенностей.

Однако данный подход, равно как и применение Постановления N 40 может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование: 1. Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов").

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" до утверждения норм естественной убыли в соответствии с указанным порядком применяются нормы, ранее утвержденные федеральными органами исполнительной власти.

Постановлением N 40 были установлены нормы естественной убыли нефтепродуктов как в части хранения и транспортировки, так и в части приемки в резервуары и отпуска в транспортные средства.

Постепенно Минэнерго России стало утверждать новые нормы естественной убыли нефтепродуктов, одновременно признавая частично утратившим силу Постановление N 40.

Так, Приказом Минэнерго России от 13.08.2009 N 364 были утверждены Нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении (Постановление N 40 в этой части признано не подлежащим применению). Приказом Минэнерго России N 527 и Минтранса России N 236 от 01.11.2010 утверждены Нормы естественной убыли нефтепродуктов при перевозке разными видам транспорта (Постановление N 40 и иные нормативные акты, которыми были установлены нормы естественной убыли при транспортировке, были признаны не подлежащими применению в этой части).

Таким образом, изначально Минэнерго России фактически обновляло нормы естественной убыли, заменяя ранее действовавшие нормы вновь установленными в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 814.

Вместе с тем Приложением к Приказу Минэнерго России от 11.08.2011 N 349 были признаны не подлежащими применению нормы Постановления N 40 в части приема и отпуска нефтепродуктов на нефтебазах (хранилищах, складах).

Утвержденные ранее нормы естественной убыли при перевозке и хранении (Приказы Минэнерго России N 364 и Минэнерго России и Минтранса России N 236/527) не содержат каких-либо норм в части приемки или отпуска нефтепродуктов и не могут их заменить.

Постановление N 40 содержало Порядок применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, которым было предусмотрено, что в части приемки и отпуска нормы применяются к объему соответственно полученных или отпущенных нефтепродуктов, но указанный Порядок был отменен вместе с нормами естественной убыли.

Из изложенного следует, что новые нормы естественной убыли в отношении приема и отпуска нефтепродуктов на нефтебазах утверждены не были, поэтому можно сделать вывод, что в настоящий момент нормы естественной убыли в отношении данных ситуаций отсутствуют.

Таким образом, к поступлению и отпуску нефтепродуктов на нефтебазах не могут быть применены нормы естественной убыли по причине их отсутствия.

2. Как отмечено выше, Приложением к Приказу Минэнерго России N 349 были признаны не подлежащими применению нормы Постановления N 40 в части приема и отпуска нефтепродуктов на нефтебазах (хранилищах, складах) и в настоящий момент нормы естественной убыли в отношении данных ситуаций отсутствуют. В связи с этим применение для целей налогообложения признанных не подлежащими применению норм Постановления N 40 с высокой вероятностью повлечет претензии налоговых органов.

Минфин России в Письме от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538 сделал вывод, что при отсутствии утвержденных норм естественной убыли налогоплательщик не вправе отнести потери от недостачи и порчи на материальные расходы.

Аналогичную позицию высказало УФНС России по г. Москве в Письме от 30.07.2010 N 16-15/080278@, отметив, что налогоплательщик не вправе самостоятельно разработать нормы естественной убыли и применить их для целей налогообложения.

В то же время есть примеры судебных решений, в которых отмечено, что несвоевременное утверждение нормы естественной убыли не должно препятствовать применению налогоплательщиком положений пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2006 по делу N Ф04-5368/2006(25679-А27-14), от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15)).

Кроме того, необходимо учитывать, что к материальным расходам относятся также технологические потери при производстве и транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Приемку и отгрузку нефтепродуктов на нефтебазе можно квалифицировать как отдельные этапы транспортировки, при которых происходит перекачка нефтепродуктов с транспорта на нефтебазу и наоборот. В силу физико-химических характеристик нефтепродуктов и технологии приемки или отпуска могут возникать потери нефтепродуктов, которые могут быть расценены как технологические потери на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В Письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39 отмечено, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

В Письме УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014825@ отмечено, что обоснованием величины технологических потерь могут служить технологические карты, сметы и иные аналогичные документы, разработанные специалистами организации, контролирующими технологический процесс.

Организация может разработать внутренние документы, устанавливающие нормативы потерь нефтепродуктов при приемке и отгрузке в силу технологических особенностей, и учитывать недостачу на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. При разработке внутренних документов могут быть взяты за основу ранее действовавшие нормы естественной убыли, указанные в Постановлении N 40.

Тем не менее данный подход, равно как и применение Постановления N 40, является рисковым, так как налоговый орган может не согласиться с тем, что данные потери являются технологическими.

Д. П.Колесников

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

27.06.2013