Физическое лицо приобрело земельный участок (категория земель - земли населенных пунктов с видом разрешенного использования для индивидуального жилищного строительства) площадью 1400 кв. м общей стоимостью 9 100 000 руб. Спустя год данный участок был разделен на два площадью по 700 кв. м каждый, один из которых в течение того же года был продан по цене 5 500 000 руб
Вправе ли физическое лицо в целях НДФЛ уменьшить полученные доходы на соответствующую величину расходов, понесенных в связи с приобретением первоначального земельного участка?
Ответ: По нашему мнению, налогоплательщик вправе уменьшить доход от продажи вновь образованного земельного участка на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением первоначального земельного участка, пропорционально величине продаваемого участка при условии установления в договоре купли-продажи первоначального участка цены на единицу его площади. В другом случае уменьшение доходов от продажи вновь выделенного участка на соответствующую сумму расходов по приобретению первоначального участка сопряжено с более высоким налоговым риском.
Вместе с тем необходимо учитывать, что, по мнению Минфина России, при определении налоговой базы по НДФЛ от продажи участков, выделенных из первоначального земельного участка, уменьшить сумму доходов на сумму расходов на приобретение первоначального земельного участка нельзя, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит методики определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате его выделения из первоначально приобретенного, поэтому налогоплательщик вправе получить лишь имущественный налоговый вычет в сумме 1 000 000 руб.
Обоснование: Физическое лицо при определении налоговой базы от реализации имущества может заявить имущественный вычет в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи земельных участков, находившихся в его собственности менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Перечень расходов в НК РФ не конкретизирован.
Согласно официальной позиции контролирующих органов суммы документально подтвержденных затрат на приобретение реализованного имущества должны учитываться в составе расходов, уменьшающих сумму доходов, облагаемых НДФЛ (Письма ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@, Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-05/9-569).
Однако НК РФ не содержит методики определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате его выделения (разделения) из первоначально приобретенного. В связи с этим, по мнению Минфина России, отраженному в Письме от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411, рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при определении налоговой базы от продажи части ранее приобретенного имущества, невозможно, поэтому в таком случае налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме 1 000 000 руб.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 11.4 Земельного кодекса РФ при разделе земельного участка образуются несколько земельных участков, а земельный участок, из которого при разделе образуются земельные участки, прекращает свое существование, при этом у собственника разделяемого земельного участка возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки.
В соответствии с п. 1 ст. 260 Гражданского кодекса РФ собственник земельного участка вправе продавать его, дарить, отдавать в залог или сдавать в аренду и распоряжаться им иным образом.
Таким образом, предусмотренный ст. 11.4 ЗК РФ раздел земельного участка - одна из форм распоряжения данным участком его собственником. При этом смены собственника не происходит, к собственнику первоначального участка переходит право собственности на образованные в результате раздела земельные участки.
Продажа выделенных частей - также форма распоряжения собственником принадлежащим ему имуществом. При этом объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ). Поскольку гражданин продал земельный участок по частям, ему необходимо выделить границы этих частей земельного участка, то есть провести обязательное землеустройство (межевание земельного участка) (п. 1 ст. 68, п. 1 ст. 69 ЗК РФ, ст. 3 Федерального закона от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве"). При этом происходит не смена собственника, а производится обязательное межевание с последующей (в соответствии с положениями ст. 22.2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") государственной регистрацией образуемых при разделе участков. Границы образованных в результате раздела земельных участков находятся в пределах границ первоначального земельного участка.
Из чего можно сделать вывод о возможности отнесения документально подтвержденных затрат на покупку первоначального земельного участка к расходам, уменьшающим сумму облагаемых НДФЛ доходов от продажи образованных в результате раздела земельных участков.
Однако отнесение к расходам, уменьшающим сумму облагаемых доходов от продажи части земельного участка, всех затрат на покупку первоначального земельного участка, с нашей точки зрения, будет неправомерно.
На сегодняшний день действующим законодательством не определена методика определения расходов по приобретению недвижимого имущества, полученного в результате разделения первоначально приобретенного имущества.
Однако ст. 555 ГК РФ предусмотрена возможность установления в договоре купли-продажи недвижимости цены этой недвижимости на единицу ее площади.
По нашему мнению, необходимо было указать в договоре купли-продажи первоначального земельного участка цену за 1 кв. м земельного участка. Затем рассчитать стоимость покупки продаваемой части (700 кв. м) и на эту сумму уменьшить полученный от ее продажи доход.
В рассматриваемой ситуации цена приобретения 1 кв. м земельного участка составит 6500 руб. (9 100 000 руб. / 1400 кв. м). Соответственно, расходы на приобретение 700 кв. м равны 4 550 000 руб. (6500 руб. x 700 кв. м).
Налоговая база по НДФЛ в таком случае составит 950 000 руб. (5 500 000 руб. - 4 550 000 руб.).
Необходимо иметь в виду, что, учитывая позицию контролирующих органов, изложенный выше подход налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.
А. Г.Шорина
ЗАО "ТЛС-ГРУП"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
27.06.2013