Уплата государственной пошлины иностранными юридическими лицами, не имеющими в Российской Федерации филиалов и представительств

УПЛАТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЫ ИНОСТРАННЫМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ, НЕ ИМЕЮЩИМИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФИЛИАЛОВ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

А. В. ЕРШ

А. В. Ерш, ответственный секретарь Научно-консультативного совета при Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации.

Современный период развития законодательства характеризуется активными изменениями прежде всего в правовом регулировании взимания налогов и сборов. Не так давно законодатель определил место государственной пошлины в системе налогов и сборов Российской Федерации. С 1 января 2005 г. вступила в силу глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Законодательные новеллы коснулись в том числе определения плательщиков государственной пошлины. Пунктом 4 ст. 333.18 НК РФ установлено, что иностранные организации, иностранные граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в порядке и размерах, которые установлены главой 25.3 НК РФ соответственно для организаций и физических лиц. Очевидно, что такое законодательное положение является отражением принципа национального режима для иностранных субъектов. Иностранное юридическое лицо должно уплачивать государственную пошлину в том же порядке и размере, что и резидент Российской Федерации. Трудность в применении данного положения возникает в том случае, когда иностранное юридическое лицо не имеет на территории Российской Федерации филиалов и представительств. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Толкуя данную норму, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации информационным письмом от 25.05.2005 N 91 <1> разъяснил, что плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет. -------------------------------- <1> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2005. N 7.

Согласно п. 3 ст. 333.18 НК РФ государственная пошлина может уплачиваться в наличном или безналичном порядке. При этом факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении. При этом для целей законодательства о налогах и сборах понятие "банк" употребляется только в отношении коммерческих банков и других кредитных организаций, имеющих лицензию Центрального банка Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Каких-либо изъятий из этих правил для иностранных юридических лиц не установлено. Таким образом, можно сделать вывод о том, что установленный НК РФ порядок уплаты государственной пошлины не может распространяться на иностранных лиц, не имеющих счетов в российских банках. Весомым аргументом в пользу данной позиции является Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 N 41-О, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "...платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств... Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком..." <2>. -------------------------------- <2> Экономика и жизнь. 2004. N 20.

Вместе с тем ст. 26 НК РФ устанавливает возможность участия в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. При этом уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 29). Принимая во внимание, что государственная пошлина - это сбор, а отношения по взиманию этого сбора регулируются налоговым законодательством, нет оснований игнорировать положения Налогового кодекса о представительстве в соответствующих отношениях. При этом данная точка зрения не противоречит позиции Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку указанным Определением Конституционный Суд Российской Федерации дал негативную оценку уплате налогов за налогоплательщика третьим лицом, не исключив представительство в налоговых отношениях. Кроме того, можно обратить внимание на ранее высказанную позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" <3>. В соответствии с абз. 5 п. 3 названного Постановления "если уплата государственной пошлины в установленных порядке и размере произведена за истца (заявителя), за лицо, подающее апелляционную или кассационную жалобу, другим лицом, арбитражный суд должен исходить из того, что государственная пошлина фактически уплачена, зачислена в федеральный бюджет и, следовательно, оснований для возвращения искового заявления (заявления), жалобы по мотиву уплаты государственной пошлины ненадлежащим лицом не имеется". -------------------------------- <3> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1997. N 6.

Возможность уплаты государственной пошлины иностранными лицами через представителей допускалась также налоговыми органами. Так, п. 10 Инструкции Госналогслужбы от 15.05.1996 N 42 (в ред. от 18.10.2002) "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" <4> устанавливал, что "иностранные лица могут уплачивать государственную пошлину через надлежаще уполномоченных представителей в России, имеющих рублевые и валютные счета". -------------------------------- <4> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1996. N 2 (данный документ фактически утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ, которым Закон РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" признан утратившим силу с 1 января 2005 г. и часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена главой 25.3 "Государственная пошлина").

На совместном заседании административно-правовой и процессуальной секций Научно-консультативного совета при Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации рассматривались три возможных подхода к решению проблемы уплаты государственной пошлины иностранным юридическим лицом, не имеющим в Российской Федерации филиалов и представительств. Первый подход допускает уплату государственной пошлины иностранным лицам через представителя. Второй подход предполагает распространение на иностранных лиц национального режима. При этом доказательством уплаты государственной пошлины могут являться только выписки иностранного банка о списании средств со счета плательщика либо СВИФТ, которые должны быть переведены на русский язык, а подпись переводчика удостоверена нотариально. Третий подход базируется на определении официального механизма удостоверения выписок иностранных банков, например, возможности их легализации или проставление апостиля на них. Анализируя указанные подходы, можно констатировать, что каждый из них обладает теми или иными недостатками.

Первый подход

Применение механизма представительства в отношениях по уплате государственной пошлины можно признать обоснованным прежде всего с позиций законодательного регулирования (ст. 26 НК РФ). Как указывалось выше, налоговое законодательство допускает участие юридических и физических лиц в налоговых правоотношениях через представителя. Вместе с тем можно обратить внимание на некоторое внутреннее противоречие налогового законодательства. Допуская в целом участие в налоговых отношениях посредством представительства, закон тем не менее устанавливает обязанность плательщика самостоятельно уплачивать налоги и сборы. При этом термин "самостоятельно" должен пониматься, как правило, в аспекте уплаты налога и сбора за счет собственных средств. Самостоятельность в аспекте "от своего имени" не может носить абсолютного характера. "Участие в обязательстве налогоплательщика по уплате налога или сбора уполномоченного представителя производится на основании оформленной в соответствии с законодательством доверенности, подтверждающей право такого участия, а также при условии уплаты налога за счет средств налогоплательщика - представляемого лица. Под собственными средствами налогоплательщика понимаются средства, находящиеся в его свободном распоряжении. Ответственность за действия представителя несет налогоплательщик" <5>. -------------------------------- <5> Мазуркевич В. Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право. 2006. N 10.

При очевидной простоте и ясности данного подхода можно говорить о том, что его применение повлечет за собой следующие проблемы. Во-первых, неизбежно возникнет вопрос об отграничении уплаты налога и сбора через представителя от уплаты налога и сбора за налогоплательщика третьим лицом. Последнее, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, является недопустимым, поскольку влечет вмешательство в процесс уплаты налога третьих лиц, а также препятствует проведению результативного налогового контроля за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Во-вторых, при применении данного подхода следует учитывать, что данное правило должно распространяться и на российских юридических и физических лиц, поскольку законодательство не содержит специальных изъятий из правил уплаты налогов и сборов для иностранных лиц (ст. 333.17, 333.18 НК РФ). Однако существующая судебная практика не допускает такой механизм в отношении налогоплательщиков - резидентов Российской Федерации. Необходимо отметить, что члены Научно-консультативного совета в подавляющем большинстве высказались за возможность использования первого подхода при применении норм, регулирующих уплату государственной пошлины. Конструктивное замечание внесла профессор Т. Е. Абова (Институт государства и права РАН), предложившая уточнить в рекомендациях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, что уплата государственной пошлины представителем должна признаваться "самостоятельной" уплатой в смысле ст. 45 НК РФ.

Второй подход

В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога и сбора исполняется в валюте Российской Федерации. Такое императивное положение закона вызывает обоснованные сомнения в возможности непосредственного перечисления государственной пошлины в бюджет Российской Федерации со счета нерезидента в иностранном банке. До недавнего времени (1 января 2007 г.) особенности расчетов с нерезидентами регулировались Инструкцией ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов" <6>. Сегодня специальные банковские счета нерезидентов в валюте Российской Федерации подразделениями расчетной сети Банка России не открываются. Однако для некоторых видов специальных счетов были установлены правила, согласно которым денежные средства на рублевых счетах нерезидентов и на счетах нерезидентов в валюте Российской Федерации, открытых в уполномоченных банках в соответствии с порядком, ранее установленным Банком России, могли быть использованы нерезидентами для осуществления отдельных операций <7>. -------------------------------- <6> Вестник Банка России. 2004. N 36. <7> См.: Положение ЦБ РФ от 07.06.2004 N 259-П "О порядке переоформления уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации, открытых в уполномоченных банках, в связи с принятием Инструкции Банка России от 7 июня 2004 года N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов" // Вестник Банка России. 2004. N 36. (Примечание: в настоящее время данный документ не применяется в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 29.05.2006. N 1688-У, признавшего Инструкцию ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И утратившей силу.)

Весьма сомнительным доказательством уплаты государственной пошлины является СВИФТ-сообщение. Последнее представляет собой подтверждение платежа посредством электронного канала связи, а именно через Международную межбанковскую организацию по валютным и финансовым расчетам по телексу, что исключает возможность установления реального поступления денежных средств в бюджет Российской Федерации.

Третий подход

Применение указанного подхода, по мнению членов Научно-консультативного совета при Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации, невозможно вовсе. Прежде всего по причине нарушения права на "доступ к правосудию", установленному ст. 6 Конвенции Совета Европы "О защите прав человека и основных свобод" <8>. Использование в качестве способа удостоверения выписок иностранных банков консульской легализации и проставление апостиля может привести к необоснованному увеличению сроков для обращения в суд. -------------------------------- <8> СЗ РФ. 8 января 2001 г. N 2. Ст. 163.

Консульская легализация заключается в подтверждении соответствия документов законодательству государства их происхождения и представляет собой засвидетельствование подлинности подписи должностного лица, его статуса и, в определенных случаях, печати уполномоченного государственного органа на документах и актах с целью использования их в другом государстве. Иностранные документы, предназначенные для использования на территории Российской Федерации, могут быть легализованы на территории того государства, где эти документы выданы, или же непосредственно в Российской Федерации. В первом случае документ сначала заверяется в Министерстве иностранных дел или ином уполномоченном органе государства, на территории которого выдан документ, а затем легализуется в консульском учреждении Российской Федерации в данном государстве. Во втором случае иностранный документ сначала заверяется в дипломатическом представительстве или консульском учреждении того государства, на территории которого был выдан документ, а затем легализуется в Департаменте консульской службы МИД России. И в этом, и в другом случае при необходимости может быть потребован нотариально заверенный перевод документа на русский язык. Очевидно, что процедура легализации весьма сложна и требует значительных затрат. В отличие от легализации апостиль представляет собой специальный штамп, удостоверяющий "подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинность печати или штампа, которым скреплен этот документ" (ст. 5 Гаагской конвенции от 05.10.1961) <9>. -------------------------------- <9> Конвенция, отменяющая требования легализации иностранных официальных документов (заключена в Гааге 05.10.1961) // Бюллетень международных договоров. 1993. N 6.

Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства. К официальным документам по смыслу Конвенции относятся: 1) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя; 2) административные документы; 3) нотариальные акты; 4) официальные пометки, такие как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса. На выписках кредитных учреждений (банков) проставление апостиля не предусмотрено. Из вышеизложенного следует, что наиболее оптимальным для решения вопроса об уплате государственной пошлины иностранным лицом, не имеющим в Российской Федерации филиалов и представительств, является первый из изложенных подходов. Необходимо заметить, что большинство из присутствующих на заседании членов Научно-консультативного совета высказались в поддержку именно первого подхода. Однако, учитывая необходимость более глубокой проработки вопроса, в целях определения наиболее оптимального варианта решения проблемы по итогам совместного заседания административно-правовой и процессуальной секций, Научно-консультативный совет рекомендовал Президиуму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принимать соответствующие разъяснения, основываясь на применении первого из изложенных подходов. Второй подход оставлен для дальнейшего обсуждения. Научно-консультативный совет отметил, что при применении первого подхода необходимо признать, что уплата пошлины через представителя должна признаваться "самостоятельной уплатой", платеж необходимо считать произведенным правомерно, независимо от того, поступают ли денежные средства со счета истца (ответчика) или со счета представителя. При этом при осуществлении платежа представитель должен действовать по доверенности либо на основании договора поручения.

Название документа