Организация А, применяющая общую систему налогообложения, предоставляет свое имущество в залог банку в качестве обеспечения исполнения обязательств организации Б по кредитному договору, заключенному банком и организацией Б, при этом организация А не получает от организации Б какого-либо дохода от предоставления такого имущества в залог. Вправе ли в указанном случае организация А учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций расходы, понесенные организацией А на страхование указанного имущества, в том случае, если выгодоприобретателем по такому страхованию является банк?

Ответ: Организация А, применяющая общую систему налогообложения, в случае предоставления своего имущества в залог банку в качестве обеспечения исполнения обязательств организации Б по кредитному договору, заключенному банком и организацией Б, и отсутствия за указанную операцию какого-либо дохода вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций расходы, понесенные организацией А на страхование указанного имущества, в том числе и в том случае, если выгодоприобретателем по такому страхованию является банк. Данный вывод подтверждается судебным решением.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 334 Гражданского кодекса РФ предусмотрено: в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными Законом. В случаях и в порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.

Таким образом, организация А вправе передать банку в залог свое имущество в счет обеспечения исполнения обязательств организации Б по кредитному договору.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования.

Следовательно, залогодатель в любом случае обязан нести расходы по страхованию имущества, переданного кредитору в залог.

В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании изложенного следует, что организация вправе учесть в составе расходов затраты, отвечающие критериям экономической обоснованности, направленности на получение дохода и документального подтверждения.

Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Таким образом, стороны вправе указать выгодоприобретателем по договору страхования банк.

При этом пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ установлено, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования, в том числе на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенного следует, что отнести расходы по страхованию имущества, переданного в залог банку, организация А сможет только в том случае, если передача имущества в залог приносит организации А прибыль.

При этом Минфин России в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42 сделал вывод, что расходы по оценке оборудования, нотариальному оформлению, страхованию предмета залога несет залогодатель, а так как эти расходы являются для него экономически обоснованными как расходы, понесенные с получением кредита, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем необходимо отметить, что организация А заемщиком не является и не получает какого-либо экономического эффекта от передачи своего имущества в залог банку в целях обеспечения исполнения обязательств организации Б и, более того, не получает за такое предоставление имущества в залог какого-либо вознаграждения от организации Б.

Следовательно, можно сделать вывод, что у организации А отсутствует экономическая целесообразность в передаче имущества в залог и, как следствие, в его страховании.

Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.11.2009 по делу N А05-5056/2009 отметил, что судом установлено и материалами дела подтверждено, что обществом в обоснование спорных расходов представлены в налоговый орган и в суд договоры страхования, согласно которым страхователями выступают общество и коммерческие банки. В каждом договоре выгодоприобретателем является банк. Однако, как правильно указал суд, непосредственно выгодоприобретателю страховая выплата производится только в части, соответствующей объему задолженности заемщика перед банком-выгодоприобретателем по кредитному договору на момент осуществления выплаты. Кредитная организация утрачивает все права на получение страховой выплаты от страховщика с момента прекращения действия кредитного договора.

Судом кассационной инстанции отклоняются доводы жалобы налогового органа об оценке экономического эффекта от страхования судов, поскольку, согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

25.06.2013