Физическое лицо как носитель правового статуса налогоплательщика Российской Федерации

ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО КАК НОСИТЕЛЬ ПРАВОВОГО СТАТУСА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

С. С. ТРОПСКАЯ

Тропская С. С., аспирант Российской академии правосудия.

Носителями статуса налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) могут быть физические лица и организации. Исходя из этого и понимая под налогоплательщиком статус субъектов налогового права, в литературе предлагается выделять родовые правовые статусы налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков - организаций <1>. -------------------------------- <1> Костикова Е. Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 43 - 44.

Понятие "физическое лицо" является специально юридическим для обозначения индивидуального субъекта права. В советском законодательстве и научных работах индивидуальный субъект права обозначался главным образом через понятие "гражданин". Это объяснялось тем, что "советский закон предоставляет иностранным гражданам широкие права и возможности, обеспечивая для них во многих областях общественных отношений такое же положение, как и для советских граждан" <2>. В постсоветской России законодательство вернулось к понятию "физическое лицо". Такой подход представляется более логичным: понятие "физическое лицо" шире понятия "гражданин" и охватывает всех индивидуальных субъектов права <3>. -------------------------------- <2> Цит. по: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 139 - 141. <3> В соответствии со ст. 11 части первой НК РФ "Физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства".

Физическому лицу как субъекту налогового права свойственны два основных признака. Первый признак заключается в том, что субъекты права - это лица, которые могут быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Второй признак состоит в том, что они приобрели свойство субъекта права в силу юридических норм. Данное свойство, т. е. способность нести и осуществлять права и обязанности, называется правосубъектностью <4>. -------------------------------- <4> Алексеев С. С. Проблемы теории права. Т. 1. Свердловск, 1972. С. 276.

Наличие у субъектов прав и обязанностей, возможность иметь другие права и обязанности обусловлены их участием в общественных отношениях, которые являются сферой правового регулирования <5>. Детализация этого регулирования по определенным сферам предполагает выделение предметно однородных отношений и лежит в основе классификации правосубъектности по отраслевым разновидностям. Исходя из этого, выделяют общую, отраслевую и специальную правосубъектность <6>. -------------------------------- <5> Мицкевич А. В. Субъекты советского права. С. 5. <6> Алексеев С. С. Указ. соч. С. 282.

Между тем понимание налоговой правосубъектности в приведенной системе неоднозначно. Так, Д. В. Винницкий полагает, что налоговая правосубъектность выступает как один из видов отраслевой правосубъектности <7>. Н. П. Кучерявенко считает, что налоговая правосубъектность - это правосубъектность институциональная <8>. Учитывая трактовку налоговой правосубъектности как предпосылки налогово-правового (институционального) статуса, представляется правильной вторая из указанных позиций. -------------------------------- <7> Винницкий Д. В. Субъекты налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 18. <8> Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II. Харьков: Легас, 2002. С. 320 - 334.

Физическое лицо как субъект налогового права может быть носителем не только статуса налогоплательщика, но и других статусов, к примеру статуса налогового агента. Поэтому налоговая правосубъектность налогоплательщика - физического лица является одним из видов общей налоговой правосубъектности физических лиц. Анализируя категорию налоговой правосубъектности, Н. П. Кучерявенко определяет ее как общественно-юридическое свойство лица. Общественный характер налоговой правосубъектности заключается в том, что именно через реализацию прав и обязанностей субъекта правоотношений формируются денежные фонды для обеспечения задач и функций государства и опосредованно - общества в целом <9>. -------------------------------- <9> Кучерявенко Н. П. Указ. соч. С. 326.

Юридический характер налоговой правосубъектности (как и правосубъектности общей) обусловлен тем, что она реализует функцию правового регулирования через конкретизацию круга субъектов <10>. -------------------------------- <10> Там же. С. 323.

Ввиду изложенного и учитывая особое, определяющее значение конституционной обязанности по уплате налога в статусе налогоплательщика, представляется, что налоговую правосубъектность физического лица следует рассматривать прежде всего как способность иметь и реализовывать указанную обязанность. Налоговая правосубъектность определяется право - и дееспособностью. Под налоговой правоспособностью предлагается понимать способность лица нести обязанности и иметь права в сфере налоговых правоотношений. Статья 57 Конституции РФ предусматривает обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги. Из указанной нормы следует, что публичная обязанность уплаты налогов возникает в зависимости от наличия обстоятельств, предусмотренных налоговым законодательством <11>. Таким образом, очевидно, что каждое физическое лицо способно иметь права и публичные обязанности в сфере налогообложения, а при наличии определенных юридических фактов у такого лица возникают конкретные субъективные права и юридические обязанности по уплате конкретных налогов. Поэтому не вызывает возражений утверждение, что налоговая правоспособность у налогоплательщика - физического лица возникает с рождения <12>. -------------------------------- <11> См., например: ст. 44 НК РФ. <12> См., например: Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 86; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю.н. проф. Ю. А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003; Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 79 - 80.

Реальное участие налогоплательщика - физического лица в налоговых правоотношениях обеспечивается другим элементом налоговой правосубъектности - дееспособностью. Налоговая дееспособность представляет собой способность лица своими действиями приобретать налоговые права и осуществлять налоговые обязанности в сфере налоговых правоотношений. Наличие дееспособности обусловлено прежде всего состоянием умственных способностей и степенью зрелости личности <13>. Поэтому имеют место случаи, когда физическое лицо налогоправоспособно, но недееспособно. Такие случаи требуют специального законодательного урегулирования. -------------------------------- <13> Алексеев С. С. Проблемы теории права. Т. 1. Свердловск, 1972. С. 292.

Налоговое законодательство содержит правила о порядке исполнения обязанности по уплате налога физического лица, признанного судом недееспособным, а также безвестно отсутствующим (ст. 51 НК РФ). В частности, исполнение указанной обязанности возлагается на опекунов или лиц, уполномоченных представлять имуществом безвестно отсутствующего лица. Причем опекуны и лица, управляющие имущество налогоплательщика, исполняют обязанности налогоплательщика за счет денежных средств самих недееспособных или безвестно отсутствующих лиц. Таким образом, происходит замещение налоговой дееспособности безвестно отсутствующих лиц или недееспособных лиц налоговой дееспособностью опекунов или лиц, управляющих имуществом. Вопрос о возрасте наступления налоговой дееспособности и порядке исполнения обязанности по уплате налога несовершеннолетними лицами налоговое законодательство практически оставляет открытым. Среди ученых, исследующих данную проблему, единства во взглядах не наблюдается. Так, М. В. Карасева полагает, что налоговая дееспособность физического лица наступает с 14 лет, Д. В. Винницкий - с 16 лет, В. И. Гуреев, М. Б. Разгильдиева - с 18 лет <14>. -------------------------------- <14> Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. С. 138; Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 107; Гуреев В. И. Российское налоговое право. М.: Издательство "Экономика", 1997. С. 13; Разгильдиева М. Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 180.

Как пишет М. В. Карасева, "физическое лицо только тогда может быть реально налогодееспособным, когда оно уже приобрело объекты обложения, то есть имущество, доходы и т. д." <15>. Иными словами, ученый выдвигает тезис о вторичности налоговой дееспособности по отношению к гражданской и трудовой. -------------------------------- <15> Карасева М. В. Указ. соч. С. 135.

Против такого утверждения возражают Д. В. Винницкий и Н. П. Кучерявенко. Так, Д. В. Винницкий отмечает, что способность приобретать объекты налогообложения может быть связана со способностью по уплате только личных налогов. Однако такая способность не влияет на способность по уплате имущественных налогов <16>. -------------------------------- <16> Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 108.

Н. П. Кучерявенко полагает, что "гражданская, трудовая дееспособность физических лиц обеспечивает возможность пользования правами и обязанностями, но это не означает реализации налоговых прав и обязанностей. И содержание налоговой дееспособности связывается не с любым объектом гражданско-правового регулирования, а только с тем, который порождает налоговую обязанность. При этом возможны разрывы, несовпадения между реализацией этих видов дееспособности, которые становятся понятными при четком разграничении предметов регулирования, сфер публичного и частного права, при построении исходя из этого содержания гражданской или трудовой дееспособности и налоговой дееспособности. Конечно, между ними есть определенная связь, но нет производного, опосредующего друг друга характера. В основе такой связи лежит единство всей системы права, что вполне естественно и вряд ли вызывает возражения" <17>. -------------------------------- <17> Кучерявенко Н. П. Указ. соч. С. 428.

Как представляется, целесообразно обратиться к практике регулирования налоговой дееспособности в зарубежных странах и в российском дореволюционном налоговом законодательстве. Во многих развитых государствах (Франция, США) налоговое законодательство допускает существование "семьи" как коллективного субъекта налогового права. В рамках "семьи" и решаются вопросы, связанные с налоговой правосубъектностью малолетних и недееспособных лиц <18>. Думается, наличие такого коллективного субъекта объясняется прежде всего традициями. В пояснениях к Положению о подоходном налоге (1916 г.) говорится, что совместное обложение членов семьи в западноевропейских странах соответствует "правилам гражданского законодательства об общности семейного имущества" <19>. -------------------------------- <18> Kevin E. Murphy, Mark Higgins, Arthur Cassill, Tonya K. Fletcher. Concepts in Federal Taxation. South Western College Publishing. NY, 2001. P. 336. <19> Положение о государственном подоходном налоге. Собрание узак. 1916 г. N 106. С. 838; Комм. прис. пов. Сорина И. В. СПб., 1916. С. 15.

В дореволюционной России существовал иной подход, основанный на принципе личного обложения. При этом в упомянутом документе отмечалось, что "совместное обложение отдельных членов семьи оказалось бы в прямом противоречии с установленным нашим гражданским законодательством началом раздельности имущества этих членов" <20>. Вместе с тем Положением устанавливалось, что исполнение налоговых обязанностей лиц, "состоящих под родительской властью по имуществу, под опекою или попечительством", осуществляется их представителями <21>. -------------------------------- <20> Там же. С. 15. <21> Там же. С. 57.

Учитывая изложенное, следует согласиться с М. В. Карасевой в том, что налоговая дееспособность физического лица испытывает влияние гражданской и трудовой дееспособности. Вместе с тем следует уточнить, что налоговая дееспособность должна совпадать со способностью самостоятельно (без участия законных представителей) осуществлять соответствующие гражданские и трудовые права и обязанности. Исходя из этого, можно определить условия наступления способности по уплате не только личных, но и имущественных налогов. Как представляется, наступление такой способности целесообразно соотносить с наступлением способности по самостоятельному распоряжению налогооблагаемым имуществом. Между тем в состав налоговой дееспособности включается такой элемент, как налоговая деликтоспособность, что предполагает совпадение возраста наступления дее - и деликтоспособности. В соответствии со ст. 108 НК РФ физическое лицо может привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16 лет. Из этого можно заключить, что лица до 16 лет - налогонедееспособны. Однако гражданское и трудовое законодательство предусматривает случаи, когда лицо может быть дееспособно и самостоятельно нести ответственность до наступления указанного возраста. Так, Трудовой кодекс РФ (ст. 63) допускает по общему правилу заключение трудового договора с 16 лет. В некоторых случаях он может заключаться с 15 лет, а с учащимися, которые могут работать в свободное от учебы время, но обязательно с согласия законных представителей и органа опеки и попечительства, - с 14 лет. Согласие указанных лиц и органа требуется и в случае заключения творческими (театральными, концертными и т. п.) организациями трудового договора с лицами, не достигшими 14 лет. Гражданское законодательство более обстоятельно регламентирует вопросы, касающиеся гражданской дееспособности. Статья 21 ГК РФ предусматривает, что полная гражданская дееспособность наступает по достижении 18 лет. Также рассматриваются случаи понижения указанного возраста вследствие эмансипации (ст. 27 части первой ГК РФ) и вступления в брак (ст. 21 части первой ГК РФ). Отдельно регулируется дееспособность лиц, достигших и не достигших 14 лет (ст. ст. 26, 28 части первой ГК РФ). Следует обратить особое внимание, что по достижении 14 лет физические лица вправе заключать сделки, в результате которых они получают доходы, подлежащие налогообложению, а также распоряжаться налогооблагаемым имуществом с согласия либо без согласия законных представителей. При этом лица, имеющие дееспособность в полном объеме, самостоятельно несут имущественную ответственность. В то же время при неполной дееспособности ответственность несут как сами лица, так и их законные представители в зависимости от того, требовалось ли согласие таких представителей на совершение той или иной сделки (ст. ст. 24, 26, 27, 28, 30 ГК РФ). Лица, не достигшие 14 лет, не несут имущественной ответственности, то есть неделиктоспособны (ст. 28 ГК РФ). Таким образом, способность физического лица по самостоятельному приобретению объектов налогообложения и самостоятельному распоряжению отдельными видами налогооблагаемого имущества может возникать по достижении 14 лет. Поэтому возможны ситуации, когда лицо, не достигшее 16 лет, имеет объекты налогообложения и соответственно несет обязанность по уплате налогов. В данном случае фактически имеют место, по приведенному выше выражению Н. П. Кучерявенко, "разрывы, несовпадения между реализацией этих видов дееспособности". Однако вследствие таких "разрывов" создается возможность ухода от налогообложения. На это обстоятельство указывал С. Д. Шаталов, предлагая установить возраст наступления налоговой деликтоспособности с 14 лет <22>. -------------------------------- <22> Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейной). М.: МЦФЭР, 1999. С. 505.

Рассматриваемая проблема усугубляется отсутствием прямого закрепления в НК РФ исполнения налоговой обязанности представителем несовершеннолетнего и малолетнего налогоплательщика, особенностей порядка исполнения такой обязанности и привлечения к ответственности законного представителя за налоговые правонарушения. Как правильно пишет М. В. Кустова, "вряд ли может быть признан правомерным вывод о наличии таких обязанностей, основанный на предусмотренной ст. 26 НК РФ возможности налогоплательщиков действовать через своих законных представителей" <23>. -------------------------------- <23> Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 371.

Вместе с тем непосредственное закрепление в законодательстве возраста налоговой дееспособности, соответствующего установленному возрасту налоговой деликтоспособности (16 лет), с закреплением исполнять налоговые обязанности за налогонедееспособных лиц их законными представителями привело бы на практике к значительным затруднениям. Как отмечает Н. А. Шевелева, "особо болезненной является проблема ответственности законных представителей в ситуации, когда они не знали об обстоятельствах, порождающих налоговые обязанности их подопечных (просрочка уплаты), либо когда доходы детей значительно превышают доходы родителей и уплата налогов за первых превращается для последних в невозможность" <24>. -------------------------------- <24> Шевелева Н. А. Правовой статус налогоплательщика в российской налоговой системе // Правоведение. 1996. N. 3.

Думается, обозначенную проблему необходимо решать в следующих направлениях. Во-первых, в законодательстве следует установить непосредственную связь возраста наступления налоговой дееспособности физического лица как носителя статуса налогоплательщика со способностью самостоятельно распоряжаться соответствующими налогооблагаемыми объектами. При этом возраст наступления налоговой дее - и деликтоспособности должен совпадать. Особое внимание при этом необходимо уделить налоговой дееспособности лиц в возрасте от 14 до 18 лет при приобретении налогооблагаемых объектов от гражданско-правовых сделок, по которым требуется согласие законных представителей, а также при наличии обязанности по уплате имущественных налогов, если распоряжение этим имуществом осуществляется с согласия законного представителя. Здесь возникает вопрос, с какого возраста следует установить возраст наступления дееспособности для таких лиц. А также можно ли определять налоговую дееспособность как частичную. М. В. Карасева справедливо полагает, что императивный метод регулирования налоговых правоотношений не позволяет ставить их возникновение в зависимость от желания и воли законных представителей. Поэтому налоговая дееспособность рассматриваемых лиц не может быть неполной <25>. Однако следует иметь в виду, что законный представитель налогоплательщика, давая согласие на совершение сделок, контролирует действия своего подопечного. Поэтому в данном случае целесообразно возложить исполнение налоговых обязанностей на законного представителя. -------------------------------- <25> Карасева М. В. Указ. соч. С. 138.

Во-вторых, необходимо детально урегулировать особенности исполнения налоговых обязанностей законным представителем недееспособного лица, а также вопросы привлечения такого представителя к ответственности. Возвращаясь ко второму признаку физического лица как субъекта налогового права (наделение правосубъектностью в силу распространения на него юридических норм), можно обратить внимание на следующие особенности. Так, налоговая правосубъектность физического лица возникает в случае распространения на него налогового законодательства (налоговой юрисдикции) Российской Федерации. Между тем критерии распространения налоговой юрисдикции России для плательщиков личных и имущественных налогов не совпадают. Для плательщиков личных налогов (точнее, налога на доходы физических лиц) условием принадлежности к налоговой юрисдикции России выступает как временной критерий - резидентство, так и территориальный критерий. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в календарном году. Резиденты уплачивают налоги с доходов, полученных как на территории России, так и в иностранных государствах. Нерезиденты уплачивают налоги с доходов, полученных исключительно на территории России. В международной практике, в тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются также дополнительные признаки: место расположения привычного (постоянного) жилища, центр жизненных интересов (личные и экономические связи), место обычного проживания, гражданство. Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека. В случае невозможности определить государство, где человек имеет постоянное место жительства, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств <26>. -------------------------------- <26> Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 97.

Для плательщиков имущественных налогов условием принадлежности к налоговой юрисдикции Российской Федерации является территориальный критерий. Объект этих налогов - имущество, расположенное на территории России <27>. Поэтому такие признаки лица, как гражданство, резидентство, в отношении исполнения обязанностей по таким налогам существенного значения не имеют. -------------------------------- <27> Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (с изменениями от 22 декабря 1992 г., 11 августа 1994 г., 27 января 1995 г., 17 июля 1999 г., 24 июля 2002 г., 22 августа 2004 г.) // Информационно-правовая система.

Таким образом, физическое лицо становится субъектом налогового права России, если оно обладает налоговой правосубъектностью в силу распространения на него налоговой юрисдикции Российской Федерации.

------------------------------------------------------------------

Название документа