Налогоплательщик обжаловал в арбитражный суд решение налогового органа, принятое по результатам выездной проверки. По ходатайству налогоплательщика арбитражный суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения

Правомерно ли вынесение налоговым органом решения об обеспечении в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ оспариваемого акта в период действия обеспечительных мер арбитражного суда?

Ответ: На данный момент в арбитражной практике не сформировалась единая позиция по вопросу о том, является ли нарушением норм законодательства принятие инспекцией решения об обеспечительных мерах, предусмотренных п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ, если ранее арбитражным судом была принята обеспечительная мера в виде приостановления исполнения решения по результатам налоговой проверки. Поскольку ситуация спорная, налогоплательщику, не согласившемуся с вынесением налоговым органом решения в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ в период действия обеспечительных мер арбитражного суда, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, учитывая при этом арбитражную практику, складывающуюся в своем регионе.

Обоснование: Правовым основанием для принятия арбитражным судом по ходатайству заявителя обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции служат положения п. 3 ст. 138 НК РФ, ч. 3 ст. 199 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Согласно п. 3 ст. 138 НК РФ в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

Приостановление действия решения налогового органа, которым доначислены налоги, пени и наложены штрафы, предполагает приостановление всех последующих действий, направленных на его исполнение, в том числе на взыскание доначисленных сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. п. 4, 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", а также в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер", под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в качестве обеспечительной меры понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением.

По смыслу ст. 199 АПК РФ приостановление действия решения налогового органа влечет невозможность его исполнения до отмены данной обеспечительной меры судом.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.06.2009 N 1032-О-О, рассмотрение арбитражным судом вопроса о приостановлении взыскания недоимки по налогам и пеням по заявлению налогоплательщика представляет собой одну из форм судебного контроля за осуществлением внесудебного взыскания, однако в выносимом при этом судебном акте не предрешается вопрос о законности и обоснованности самого решения налогового органа о взыскании недоимки и пеней - он подлежит отдельному рассмотрению в соответствующей судебной процедуре.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 06.11.2003 N 390-О целью обеспечительных мер в арбитражном процессе и являющихся срочными, временными мерами, направленными на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя, является недопущение затруднения или несвоевременности исполнения судебного акта, а также предотвращение причинения значительного ущерба заявителю (ч. 1 и 2 ст. 90 АПК РФ).

Таким образом, необходимость применения данного полномочия определяется арбитражными судами, когда это диктуется обстоятельствами конкретных дел. Реализация данного полномочия не может носить произвольный характер, арбитражный суд решает этот вопрос с учетом всех обстоятельств, характеризующих имущественное положение налогоплательщика, исходя в том числе из правовых позиций Конституционного Суда РФ. При наличии оснований полагать, что взыскание названных платежей нанесет положению налогоплательщика такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права, указанное право арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа.

Обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика, а также в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке применяются налоговым органом на основании соответствующего решения в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Критерии установления соответствующих обстоятельств в действительности не определены нормами НК РФ и определяются усмотрением должностного лица налогового органа, однако данное обстоятельство не означает, что принимаемое решение об обеспечительных мерах не должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности, что следует из основных начал законодательства о налогах и сборах, поскольку решение о принятии обеспечительных мер также затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Согласно положениям налогового законодательства решение о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика, а также о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, хотя и принимается в обеспечение исполнения соответствующего решения инспекции, является самостоятельным ненормативным актом налогового органа, для которого предусмотрен определенный порядок вынесения.

На данный момент в арбитражной практике сформировались две противоположные позиции по рассматриваемому вопросу.

Согласно одной точке зрения принятие судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции, в соответствии с которым подлежат взысканию налоги, пени и штрафы, не исключает возможности вынесения налоговым органом на основании п. 10 ст. 101 НК РФ решения о принятии обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения в дальнейшем решения, действие которого приостановлено, а равно как и не является основанием для отмены ранее принятых налоговым органом на основании указанной нормы права обеспечительных мер. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-4989/08-С3 по делу N А47-10367/07, от 25.02.2009 N Ф09-757/09-С3 по делу N А76-10384/08-41-228 (Определением ВАС РФ от 08.06.2009 N ВАС-6594/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Первого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 по делу N А79-1199/2009.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 12.05.2011 по делу N А82-13001/2010 судьи отклонили доводы налогоплательщика о неправомерности принятия инспекцией решения об обеспечительных мерах при наличии определения арбитражного суда, в соответствии с которым приостановлено действие решения по выездной налоговой проверке, поскольку обеспечительные меры сами по себе не направлены на взыскание доначисленных сумм, а лишь обеспечивают возможность последующего исполнения решения по выездной налоговой проверке в случае подтверждения судом его законности с целью не допустить уклонения общества от исполнения возложенной на него обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.08.2009 по делу N А53-6728/2009 судьи также исходили из того, что обеспечительные меры, принятие которых предусмотрено п. 10 ст. 101 НК РФ, не являются мерой по принудительному взысканию налога, а только направлены на обеспечение исполнения решения налогового органа. Принятие арбитражным судом обеспечительной меры, в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ, не препятствует принятию инспекцией обеспечительной меры в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 101 НК РФ. Принятая обеспечительная мера является разумной и обоснованной, не препятствует осуществлению экономической деятельности налогоплательщика и использованию имущества в производственных целях, следовательно, оспариваемое решение не предусматривает совершения налоговым органом каких-либо действий, влекущих негативные последствия для налогоплательщика. Мера не ограничивает использование оборотных средств, материальных запасов и готовой продукции.

В соответствии с другой точкой зрения после вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа последний не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ. В рассматриваемых обстоятельствах решение налогового органа о применении обеспечительных мер не соответствует законодательству, нарушает права налогоплательщика и может быть признано недействительным.

Например, Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.02.2008 N А33-13063/2007-03АП-43/2008 по делу N А33-13063/2007 пришел к выводу, что, поскольку приостановление действия решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения исключает проведение каких-либо мероприятий, которые предусматриваются данным решением, а обеспечительные меры направлены на обеспечение возможности исполнения данного решения налогового органа, то принятие указанных мер в обеспечение приостановленного решения налогового органа исключается.

Вышестоящий ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.05.2008 N А33-13063/07-Ф02-1987/08 по делу N А33-13063/07 указал, что ст. 101 НК РФ входит в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ и запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, предусмотренный п. 10 ст. 101 НК РФ, как обеспечительная мера связан с исполнением решения и, соответственно, является составной частью мероприятия налогового контроля.

В Постановлении от 21.11.2012 по делу N А78-3105/2012 Четвертый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что действия инспекции по вынесению решения о применении обеспечительных мер наряду с принятыми арбитражным судом обеспечительными мерами в виде приостановления действия решения инспекции, в обеспечение исполнения которого принято оспариваемое решение, неправомерны.

Доводы налогового органа о том, что вынесенное им на основании п. 10 ст. 101 НК РФ решение направлено на обеспечение возможности последующего исполнения решения по результатам проверки, а не на принудительное взыскание доначисленных сумм недоимки и задолженности, были отклонены судом, поскольку приостановление соответствующего решения по результатам проверки в рамках обеспечительных мер арбитражного суда, в силу их правового смысла в налоговых спорах, предполагает запрет совершения на его основании любых исполнительных действий, включая принятие налоговым органом обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ.

Также суд отметил, что рассмотрение арбитражным судом вопроса о приостановлении взыскания недоимки по налогам, пеням и штрафам, представляя собой одну из форм судебного контроля за осуществлением принудительного (внесудебного взыскания), по результатам которого судом принята обеспечительная мера в виде приостановления действия решения инспекции о привлечении к ответственности, предполагает запрет исполнения мероприятий, предусмотренных решением инспекции, которые осуществляются инспекцией в соответствии с ее полномочиями и в порядке, установленном НК РФ. При таком правовом регулировании являются ошибочными доводы о том, что принятые арбитражным судом обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения и вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика предполагают собой меры, направленные на сохранение баланса интересов сторон и не противоречат друг другу.

Аналогичное мнение изложено также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 по делу N А78-1142/2012 (Определением ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-2757/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.11.2008 по делу N А12-10730/08-С38, признавая недействительным решение о приостановлении операций по расчетному счету, судьи в том числе исходили из того, что до его вынесения были приняты обеспечительные меры арбитражного суда в виде приостановления действия решения, во исполнение которого инспекцией были приостановлены операции по счетам общества. Отклоняя доводы налогового органа о том, что приостановление операций по расчетному счету не нарушает прав налогоплательщика, суд указал, что в результате принятия необоснованных обеспечительных мер налоговый орган лишил налогоплательщика права законно распоряжаться принадлежащими ему денежными средствами, использовать их в хозяйственной деятельности.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 по делу N А12-11122/2008 судьи сочли, что обязанность по исполнению решения налогового органа о приостановлении операций по счету в банке отсутствовала, поскольку судом были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

В Постановлении от 25.11.2008 по делу N А12-11119/08 ФАС Поволжского округа отклонил доводы налогового органа о том, что причиной для принятия постановления о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика, а также решения о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке явилось неисполнение налогоплательщиком решения по результатам камеральной налоговой проверки. Суд указал, что с учетом разъяснений, изложенных в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 83, приостановление действия решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, подразумевает запрет на его исполнение до рассмотрения спора по существу.

Довод налогового органа о том, что у него имеются основания полагать, что судом решение по результатам проверки будет признано обоснованным, также признан судом несостоятельным, так как до момента вступления в законную силу решения суда, а также до отмены принятых по делу обеспечительных мер обязанности по исполнению требования налогового органа об уплате доначисленной суммы налога у налогоплательщика не имеется.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу N А12-11120/08, от 03.02.2009 по делу N А12-11124/2008, от 11.03.2009 по делу N А12-11121/2008.

Как видим, поскольку ситуация спорная, налогоплательщику, не согласившемуся с вынесением налоговым органом решения в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ в период действия обеспечительных мер арбитражного суда, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, учитывая при этом арбитражную практику, складывающуюся в своем регионе.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.06.2013