Организация на основании заключенного контракта с заказчиком построила морское судно. По завершении строительства данное судно зарегистрировано в Российском международном реестре судов

Правомерен ли отказ налогового органа в применении нулевой ставки по НДС, мотивированный непредставлением организацией выписки из реестра строящихся судов?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, если построенное судно зарегистрировано в Российском международном реестре судов, то отказ налогового органа в применении нулевой ставки по НДС, мотивированный непредставлением организацией выписки из реестра строящихся судов, является неправомерным.

Обоснование: В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пунктом 13 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в Российском международном реестре судов в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;

2) выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в Российском международном реестре судов;

3) документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику.

В соответствии с п. 6 ст. 161 НК РФ в случае если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 календарных дней с момента такого перехода права собственности.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ судно подлежит государственной регистрации в одном из реестров судов Российской Федерации (далее - реестры судов):

1) Государственном судовом реестре;

2) реестре маломерных судов;

3) бербоут-чартерном реестре;

4) Российском международном реестре судов;

5) реестре строящихся судов.

Судно может быть зарегистрировано только в одном из реестров судов (п. 1 ст. 37 КТМ РФ).

Регистрация права собственности на суда и строящиеся суда, ипотеки судна или строящегося судна и иных прав на них, выдача соответствующих документов возлагается на капитана морского порта (ст. 76 КТМ РФ).

Согласно п. 5 Правил регистрации судов и прав на них в морских портах, утвержденных Приказом Минтранса России от 09.12.2010 N 277 (далее - Правила), регистрации подлежат суда, право собственности и другие вещные права на суда, а также ограничения (обременения) прав на них.

В соответствии со ст. 50 КТМ РФ и п. 6 Правил реестры судов являются открытыми для любых лиц, заинтересованных в получении содержащейся в них информации. Заинтересованные лица имеют право на получение надлежаще оформленной выписки из реестров судов за плату по тарифу, определяемому в порядке, установленном Правительством РФ.

При этом названными нормативными актами не предусмотрена выдача выписки из реестра строящихся судов с указанием на то, что по окончании строительства данное судно подлежит регистрации в Российском международном реестре судов.

По смыслу разъяснений, изложенных в Письмах Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-11/110, от 21.03.2007 N 03-07-07/09, налогообложение НДС производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления всех перечисленных в п. 13 ст. 165 НК РФ документов одновременно с налоговой декларацией, в которой отражены операции по реализации судов.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, непредставление налоговому органу выписки из реестра строящихся судов с указанием о последующей регистрации судна в Российском международном реестре судов не лишает налогоплательщика права на применение нулевой ставки по НДС на основании пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2009 по делу N А26-3067/2008 (Определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-5904/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о том, что при наличии доказательств реальности совершения сделки по строительству судна, зарегистрированного в РМРС, при уплате налогоплательщиком сумм налога поставщикам отказ в применении налоговых вычетов со ссылкой на невыполнение им требований пп. 2 п. 13 ст. 165 НК РФ носит формальный характер.

Поскольку ни КТМ РФ, ни Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах, утвержденные Приказом Минтранса России от 21.07.2006 N 87 (далее - Правила N 87), не содержат указания на обязательную регистрацию строящегося судна в реестре строящихся судов, а в выписке из названного реестра нет сведений о последующей регистрации судна в РМРС, налогоплательщик вправе подтвердить обоснованность налоговой ставки 0 процентов, представив вместо выписки из реестра строящихся судов иные документы, что и было сделано налогоплательщиком.

Суд пришел к выводу, что целью представления предусмотренной пп. 2 п. 13 ст. 165 НК РФ выписки из реестра строящихся судов является подтверждение того факта, что построенное судно подлежит регистрации в РМРС.

Между тем выдача выписки из реестра строящихся судов с указанием на то, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в РМРС, действующим законодательством не предусмотрена. В связи с чем у налогоплательщика отсутствовала возможность исполнения обязанности по представлению выписки из реестра строящихся судов с указанием на то, что судно будет в дальнейшем зарегистрировано в РМРС.

Кроме того, судьи сослались на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 17.06.2008 N 498-О-О, согласно которой конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Такой подход правоприменителя к их истолкованию отвечает вытекающим из Конституции РФ требованиям экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков, которые избрали различные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание.

Изменения в НК РФ (пп. 10 п. 1 ст. 164 и п. 13 ст. 165 НК РФ) внесены в связи с образованием Российского международного реестра судов (РМРС), целью установления которого является создание экономических, юридических, организационных и других необходимых условий, обеспечивающих функционирование зарегистрированных в нем российских и иностранных судов, имеющих все преимущества "удобного" флага.

По мнению законодателя, создание международного реестра судов в России должно способствовать в том числе привлечению под российскую регистрацию вновь строящихся российских судов, которые до настоящего времени уходили под "удобные" флаги. Функционирование указанного реестра требует создания экономических условий, в частности особого налогового режима.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2009 по делу N А26-4810/2008 судьи исходили из того, что:

- при наличии доказательств реальности сделки по строительству судна, зарегистрированного в РМРС, уплате налогоплательщиком налога поставщику отказ налогового органа носит формальный характер;

- ни КТМ РФ, ни Правила N 87 не содержат условия о необходимости наличия в выписке из реестра строящихся судов условия об обязательной последующей регистрации в РМРС, а потому по смыслу п. 13 ст. 165 НК РФ выписка из реестра строящихся судов, когда такая регистрация имела место, представляется с единственной целью - подтвердить, что данное судно подлежит регистрации в РМРС;

- положениями КТМ РФ и Правил N 87 не установлена обязательность регистрации права собственности в реестре строящихся судов;

- как контракт на строительство судна, заключенный между налогоплательщиком и заказчиком, так и счет, предъявленный налогоплательщиком на оплату построенного судна, не предусматривает уплату НДС в составе цены, а потому налоговый орган необоснованно возложил на налогоплательщика обязанность, не установленную действующим законодательством, уплатить налог за счет собственных средств.

Также суд указал, что положения КТМ РФ и Правил N 87 регулируют иные отношения, не связанные с исполнением налогоплательщиком своей публично-правовой обязанности, в том числе для подтверждения своего права на применение льготного налогообложения в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

Документы, представленные в ходе проверки налоговому органу, однозначно свидетельствуют о том, что право собственности на судно до момента реализации принадлежало именно налогоплательщику. С учетом этого суд счел, что налогоплательщик подтвердил право на применение ставки 0 процентов по НДС, предусмотренной пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ, по спорной операции.

Свои вывод судьи также обосновывают ссылкой на Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, согласно которому в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. В приведенном Постановлении Конституционный Суд РФ указал и на то, что ст. 165 НК РФ не исключает возможности подтверждения факта совершения налогоплательщиком хозяйственной операции, облагаемой по ставке 0 процентов, путем представления в налоговый орган иных документов.

Необходимо отметить, что Приказ Минтранса России от 21.07.2006 N 87, на который ссылается суд в вышеприведенных судебных Постановлениях, утратил силу в связи с изданием Приказа Минтранса России от 09.12.2010 N 277.

Действующие в настоящее время Правила также не содержат указания об обязательной регистрации строящегося судна в реестре строящихся судов.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, если построенное судно зарегистрировано в Российском международном реестре судов, то отказ налогового органа в применении нулевой ставки по НДС, мотивированный непредставлением организацией выписки из реестра строящихся судов, является неправомерным.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

23.06.2013