Вправе ли организация учесть в расходах при исчислении налога на прибыль суммы НДС, уплаченные на таможне при реимпорте судна (со дня помещения товара под таможенную процедуру экспорта прошло более шести месяцев)?

Ответ: Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы могут не согласиться с правомерностью учета в расходах по налогу на прибыль сумм НДС, уплаченных на таможне при реимпорте судна. При этом арбитражные суды, рассматривающие возникающие в таких случаях споры, принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Согласно п. 1 ст. 292 Таможенного кодекса Таможенного союза под реимпортом понимается таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории Таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию Таможенного союза в сроки, установленные ст. 293 ТК ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 293 ТК ТС предусмотрено, что под таможенную процедуру реимпорта могут помещаться ранее вывезенные товары, в том числе помещенные под таможенную процедуру экспорта либо являвшиеся продуктами переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, и вывезенные с таможенной территории Таможенного союза в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта, если:

- эти товары помещаются под таможенную процедуру реимпорта в течение 3 (трех) лет со дня, следующего за днем их перемещения через таможенную границу при вывозе с таможенной территории Таможенного союза или в иной срок, установленный в соответствии с п. 2 ст. 293 ТК ТС;

- эти товары находятся в неизменном состоянии, за исключением изменений вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки), хранения и (или) использования (эксплуатации);

- таможенному органу представлены документы в соответствии со ст. 294 ТК ТС.

В соответствии с ч. 1 ст. 288 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 311-ФЗ) при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта подлежат уплате на счет Федерального казначейства, а в случаях, установленных международным договором государств - членов Таможенного союза, - на счет, определенный этим международным договором:

1) суммы ввозных таможенных пошлин, налогов и (или) проценты с них, если суммы таких пошлин, налогов и (или) проценты с них не взимались либо были возвращены в связи с вывозом товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза;

2) суммы внутренних налогов, субсидий и иные суммы, не уплаченные либо полученные прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Суммы ввозных таможенных пошлин, налогов исчисляются по правилам, установленным ст. 251 ТК ТС для определения подлежащих уплате сумм таможенных пошлин, налогов при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (ч. 4 ст. 288 Федерального закона N 311-ФЗ).

Суммы внутренних налогов исчисляются исходя из ставок, действующих на день регистрации таможенной декларации при вывозе за пределы таможенной территории Таможенного союза товаров, и таможенной стоимости товаров и (или) их количества, которые определены при вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза (ч. 5 ст. 288 Федерального закона N 311-ФЗ).

Обязанность по уплате сумм ввозных таможенных пошлин, налогов, внутренних налогов, субсидий и иных сумм в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру реимпорта, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (ч. 2 ст. 288 Федерального закона N 311-ФЗ).

Ввозные таможенные пошлины, налоги, внутренние налоги, субсидии и иные суммы подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой реимпорта (ч. 7 ст. 288 Федерального закона N 311-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, принятие к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме реимпорта, нормой п. 2 ст. 171 НК РФ не предусмотрено.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе в режиме реимпорта товара, не могут быть приняты к вычету (Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/4086-10 по делу N А40-107825/09-107-785 (Определением ВАС РФ от 05.08.2010 N ВАС-10153/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)). Хотя ранее арбитражные суды придерживались иной точки зрения (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 по делу N А52-1063/2006/2, от 28.08.2006 по делу N А52-783/2006/2, от 22.08.2006 по делу N А52-257/2006/2, от 31.01.2006 N А52-4315/2005/2, от 31.01.2006 N А52-4047/2005/2, ФАС Уральского округа от 25.12.2006 N Ф09-11437/06-С1 по делу N А07-14268/06).

Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (основных средств), работ, услуг либо фактически уплаченные им при ввозе товаров (основных средств) на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (основных средств), работ, услуг: приобретения (ввоза) товаров (основных средств), работ, услуг, используемых для операций по реализации, в частности услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); приобретения (ввоза) товаров (основных средств), работ, услуг, используемых для операций по реализации, в частности услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; приобретения (ввоза) товаров (основных средств), работ, услуг лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; приобретения (ввоза) товаров (основных средств), работ, услуг для реализации, в частности услуг, операции по реализации которых не признаются реализацией услуг в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

НДС, уплаченный на таможне при ввозе товара на территорию Российской Федерации в режиме реимпорта, в данных нормах прямо не назван.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2011 N 09АП-8707/2011-АК по делу N А40-152586/10-20-918 (Постановлением ФАС Московского округа от 12.08.2011 N КА-А40/7346-11 по делу N А40-152586/10-20-918 оставлено без изменений, Определением ВАС РФ от 21.12.2011 N ВАС-16060/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи признали правомерным включение обществом в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченной таможенному органу при ввозе морского судна на территорию Российской Федерации в таможенном режиме реимпорта, отклонив доводы налогового органа о том, что уплаченный НДС не включен в предусмотренный ст. 170 НК РФ перечень случаев, допускающих учет НДС в стоимости товаров, а также о том, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров.

Суд отметил, что исходя из ст. 17, п. 1 ст. 38, ст. ст. 52, 53, п. 1 ст. 54 НК РФ порядок определения налоговой базы и исчисления налога применительно к каждому конкретному налогу установлен соответствующими главами части второй НК РФ.

Порядок исчисления НДС установлен гл. 21 НК РФ, не регулирующей отношения, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль. Предусмотренные гл. 21 НК РФ условия применения налоговых вычетов в виде НДС, предъявленного поставщиками либо уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию, установлены исключительно в целях исчисления и уплаты в бюджет НДС.

В отношении объектов, по которым в соответствии с гл. 21 НК РФ НДС к вычету не принимается и не увеличивает стоимость объектов, в данном случае - товаров (основных средств), ввезенных в таможенном режиме реимпорта, применяется иной порядок, установленный положениями гл. 25 НК РФ.

Как указал суд, при реимпорте судна покупателем является налогоплательщик, в связи с чем п. 19 ст. 270 НК РФ неприменим.

Расходы, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не перечисленные в ст. 270 НК РФ, учитываются в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль.

Производственный характер расходов по уплате НДС, экономическая обоснованность понесенных расходов, произведенных для осуществления деятельности, налогоплательщиком подтверждены. Спорное морское судно было принято к учету как объект основного средства, который использовался налогоплательщиком для основного вида деятельности - перевозок грузов морским транспортом.

В соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ уплаченный налогоплательщиком НДС при ввозе морского судна через таможенную территорию РФ в режиме реимпорта не был принят налоговым органом к вычету.

Однако данное обстоятельство, по мнению суда, не указывает на то, что уплаченный налогоплательщиком НДС не может быть принят в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расходы в виде уплаты НДС в данном случае полностью удовлетворяют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно являются экономически оправданными, документально подтвержденными расходами, выраженными в денежной форме, оформленными в соответствии с законодательством РФ, а также произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, НДС, уплаченный налогоплательщиком при перемещении судна через таможенную территорию РФ в установленном законодательством РФ порядке, напрямую связанный с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, обоснованно отнесен налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

То обстоятельство, что ст. 170 НК РФ (гл. 21 НК РФ) не предусматривает возможности отнесения на учитываемые при исчислении налога на прибыль расходы подобного рода сумм НДС, не является препятствием для принятия соответствующих сумм в качестве расходов в порядке пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Исключение составляют налоги, предъявленные в соответствии НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, а также налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (ст. 270 НК РФ). Налогоплательщик не может быть лишен права учесть в составе прочих расходов в порядке пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, не подпадающих под требования ст. 270 НК РФ.

Таким образом, по мнению суда, законодательство о налогах и сборах не связывает факт отказа в принятии к вычету НДС, уплаченного при таможенном оформлении судна, в качестве основания для непринятия указанных сумм в качестве прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

ВАС РФ в Определении от 21.12.2011 N ВАС-16060/11 отметил, что суммы НДС, не подлежащие в силу гл. 21 НК РФ учету в качестве налоговых вычетов, включаются в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2012 N 09АП-30208/2011-АК по делу N А40-62754/11-116-179 (Постановлением ФАС Московского округа от 13.06.2012 по делу N А40-62754/11-116-179 оставлено без изменения) судьи также признали правомерным отнесение обществом в расходы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумм НДС, уплаченных в соответствии с требованиями законодательства РФ при ввозе на территорию РФ танкера в режиме реимпорта. Суд исходил из того, что расходы в виде начисленных налогов, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не перечисленные в ст. 270 НК РФ, учитываются в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль. При этом указанный НДС не может быть отнесен к налогам, предъявленным налогоплательщиком покупателю, указанным в п. 19 ст. 270 НК РФ и не подлежащим отнесению на расходы. Налогоплательщик не может быть лишен права учесть в составе прочих расходов в порядке пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, не подпадающих под требования ст. 270 НК РФ.

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы могут не согласиться с правомерностью учета в расходах по налогу на прибыль сумм НДС, уплаченных на таможне при реимпорте судна. При этом арбитражные суды, рассматривающие возникающие в таких случаях споры, принимают решения в пользу налогоплательщиков.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

23.06.2013