Правомерно ли включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде транспортного средства (грузового автомобиля), временно не используемого арендатором в предпринимательской деятельности в связи с неисправностью?

Ответ: Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы могут не согласиться с правомерностью включения в расходы по налогу на прибыль затрат по аренде транспортного средства (грузового автомобиля), временно не используемого арендатором в предпринимательской деятельности в связи с неисправностью. При этом суды, рассматривающие возникающие в таких случаях споры, принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Поскольку арбитражная практика по данному вопросу неоднородна, целесообразнее в сложившейся ситуации учитывать судебную практику соответствующего округа.

Обоснование: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 N 3-П судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

При этом следует учитывать, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Указанная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07.

В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу неоднородна. Ряд арбитражных судов считает арендные платежи относящимися к расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, независимо от факта использования (неиспользования) полученных в аренду транспортных средств в конкретном налоговом периоде.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлениях от 26.05.2010 N Ф09-3816/10-С3 по делу N А47-7992/2009, от 26.05.2010 N Ф09-3813/10-С3 по делу N А47-7991/2009 отклонил доводы о необоснованном включении обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм, уплаченных за аренду транспортных средств, фактически не используемых в финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Суд указал на то, что неиспользование арендованной техники по не зависящим от налогоплательщика причинам не может являться основанием для отказа в отнесении на расходы при исчислении налога на прибыль организаций обоснованных и документально подтвержденных затрат на оплату арендованных транспортных средств. Поскольку приобретение налогоплательщиком в аренду транспортных средств было обусловлено намерением получить экономический результат (перевозку леса), неиспользование арендуемой техники по не зависящим от налогоплательщика причинам не может являться основанием для отказа в отнесении на расходы документально подтвержденных затрат, понесенных обществом на оплату арендованного имущества. Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Также суд отметил, что нормы НК РФ, в том числе положения гл. 25 НК РФ, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности). При этом НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 24.06.2011 по делу N А35-8471/2009 судьи пришли к выводу о том, что расходы по аренде транспортного средства, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, правомерно были включены обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, отклонив доводы инспекции о том, что данный автомобиль в производственной деятельности не участвовал, путевые листы не представлены. В период аренды обществом был осуществлен ремонт арендованного транспортного средства.

Со ссылкой на Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, а также Постановление Пленума ВАС РФ N 53 суд указал, что само по себе неполучение дохода, равно как и непосредственное неиспользование в конкретном налоговом периоде арендованного автомобиля, не имеет правового значения для оценки произведенных расходов на предмет их экономической обоснованности.

Кроме того, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум ВАС РФ (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07, от 28.10.2010 N 8867/10).

Исходя из того, что осуществление ремонта арендованного автомобиля было связано с последующей его передачей в субаренду, суд пришел к выводу о наличии связи произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N Ф04-2059/2007(33296-А27-26) по делу N А27-13853/2006-2 признал, что общество правомерно включило в состав прочих расходов сумму арендной платы за автомобиль в соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, при этом суд отметил, что то обстоятельство, что указанное транспортное средство фактически не использовалось налогоплательщиком в течение одного месяца, не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности понесенных обществом расходов по договору аренды.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2005 N Ф04-5461/2005(14181-А27-37) судьи признали необоснованным доначисление обществу налога на прибыль, мотивированное тем, что расходы по оплате аренды транспортных средств не являются экономически обоснованными, поскольку до момента фактического ввода в эксплуатацию транспортные средства не могли быть использованы для извлечения прибыли. Суд счел, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются разумными, экономически оправданными и полностью документально подтвержденными, так как имеются договоры аренды, акты приема-передачи транспортных средств (подтверждаются периоды начисления арендной платы), счета-фактуры и накладные, подтверждающие получение и оплату транспортных средств арендодателем (собственником), что не противоречит ст. ст. 252, 253 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 15.06.2011 по делу N А09-7163/2010 судьи отметили, что налоговое законодательство не ставит в зависимость признание экономически обоснованными затрат от получения доходов от приобретенных основных средств в конкретном налоговом периоде. Доказательств того, что транспортное средство приобреталось обществом не для использования его в производственной деятельности или использовалось заявителем в иных целях, в материалах дела не имеется.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2011 по делу N А20-2409/2009, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 N 18АП-488/2010 по делу N А47-7992/2009.

Однако следует отметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды поддерживают позицию налоговых органов, что затраты на аренду автомобиля, не используемого в производственных целях, не должны относиться в расходы при исчислении налога на прибыль.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.03.2013 по делу N А13-7389/2012 согласился с доводами о необоснованном включении обществом в расходы по налогу на прибыль уплаченных сумм арендных платежей по арендованным транспортным средствам, которые не использовались в деятельности общества в проверяемом периоде. Суд исходил из того, что расходы, предусмотренные пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Между тем спорные расходы являются необоснованными, поскольку не связаны с деятельностью общества. Более того, в ходе налоговой проверки установлено, что арендодатель произвел списание спорных объектов в связи с их полным физическим износом и нерентабельностью восстановления, что зафиксировано в соответствующих актах на списание.

При этом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2008 N А33-8583/07-03АП-1623/07-Ф02-1777/08 по делу N А33-8583/07 высказано мнение о том, что факт использования налогоплательщиком транспортных средств в своей деятельности не может считаться подтвержденным, если путевые листы оформлены с нарушением требований, установленных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", а также в нарушение указанного Постановления не представлен журнал учета движения путевых листов. Таким образом, не представлены надлежащие документы, подтверждающие использование автомобиля в производственной деятельности.

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы могут не согласиться с правомерностью включения в расходы по налогу на прибыль затрат по аренде транспортного средства (грузового автомобиля), временно не используемого арендатором в предпринимательской деятельности в связи с неисправностью. При этом суды, рассматривающие возникающие в таких случаях споры, принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Поскольку арбитражная практика по данному вопросу неоднородна, целесообразнее в сложившейся ситуации учитывать судебную практику соответствующего округа.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

21.06.2013