Существует ли у организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя) риск утраты права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае передачи имущества (зданий, машин и основного стада) в счет погашения задолженности по договору займа?
Ответ: У организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя) в случае передачи зданий, машин и основного стада в качестве исполнения обязательства по договору займа, учитывая официальную позицию, существуют налоговые риски, связанные с утратой права применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей при условии несоблюдения ею ограничения по объему дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. При этом, учитывая позицию ВАС РФ, велика вероятность вынесения положительного решения в ее пользу в случае судебного разбирательства.
Обоснование: Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с гл. 26 ГК РФ обязательство прекращается надлежащим исполнением обязательства, предоставлением взамен исполнения обязательства отступного, прощением долга, а также проведением зачета, новацией и другими способами.
В случае передачи заемщиком в счет погашения денежного обязательства вместо денег другого имущества (зданий, машин и основного стада) обязательство заемщика может быть прекращено либо новацией (ст. 414 ГК РФ), например, в обязательство по договору купли-продажи, либо предоставлением отступного (ст. 409 ГК РФ).
Если передача права собственности на имущество в счет погашения денежного займа осуществляется по договору о новации обязательства или о предоставлении отступного, такая операция признается реализацией (ст. 39 Налогового кодекса РФ). Соответственно, у организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя) возникает обязанность в определении объекта налогообложения в отношении доходов от реализации (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики ЕСХН учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ). Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поэтому выручка от реализации передаваемого в уплату долга по займу имущества включается в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиков единого сельхозналога.
Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного условия.
Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным, в частности, п. 2 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним. Вышеизложенный подход следует из разъяснений Минфина России и ИФНС России (Письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2007 N 18-12/3/052820@, Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-05/3-735, от 15.06.2009 N 03-11-06/1/22). Таким образом, исходя из официальной позиции у организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя) существует риск утраты права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае передачи имущества (зданий, машин и основного стада) в счет погашения задолженности по договору займа при условии несоблюдения ею ограничения по объему дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.
Арбитражные же суды руководствуются правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 N 10864/09 и от 09.03.2011 N 13050/10, о недопустимости включения в общий размер дохода от реализации сельскохозяйственной продукции сумм, полученных сельскохозяйственным производителем от разовой продажи основных средств и других материалов, обусловленной условиями производства.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2011 N А32-46561/2009 суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным применение им ЕСХН. В ходе судебного разбирательства было установлено, что реализованные товарно-материальные ценности и основные средства приобретены обществом для производства сельскохозяйственной продукции. Реализация коров, товарно-материальных ценностей и основных средств была обусловлена необходимостью исполнения налогоплательщиком обязательств по возврату денежных средств по ранее заключенным договорам займа, а также по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей. Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не осуществлял продажу оборудования, основных средств и товарно-материальных ценностей на систематической основе. Продажа ранее используемых в производственной деятельности оборудования, основных средств и товарно-материальных ценностей самостоятельным видом деятельности для общества не является.
Согласно материалам другого дела (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А55-9973/2008) обществом проданы основные средства - земельный участок, нежилое здание, магазин, овощехранилище в связи с тяжелым материальным положением. Указанные объекты основных средств до момента реализации использовались в производстве сельскохозяйственной продукции. Суд решение о доначислении налогов по общему режиму налогообложения и привлечении к налоговой ответственности признал незаконным, поскольку исходя из расчетов, представленных налогоплательщиком, доля доходов от реализации продукции сельскохозяйственного назначения в общем доходе от реализации товаров, в который не может быть включен доход от продажи основных средств, позволяет применять систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2012 по делу N А56-48256/2011, признавая позицию ИФНС России неправомерной, суд указал, что реализация земельных участков в 2007 - 2009 гг. имела вынужденный характер. В рассматриваемый период времени продавались земельные участки, непригодные или малопригодные для сельскохозяйственного производства, из несельскохозяйственных угодий, на содержание, освоение и использование которых у заявителя не было денежных средств. Решение о продаже этой части земельного фонда было принято налогоплательщиком в целях недопущения деградации земель сельскохозяйственного назначения. В данном случае реализация части земельного фонда фактически носила разовый характер, поэтому при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не должны учитываться денежные средства, полученные от такой реализации.
Таким образом, у организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя) в случае передачи зданий, машин и основного стада в качестве исполнения обязательства по договору займа, учитывая официальную позицию, существуют налоговые риски, связанные с утратой права применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей. При этом, учитывая позицию ВАС РФ, велика вероятность вынесения положительного решения в ее пользу в случае судебного разбирательства.
С. А.Скобелева
Консалтинговая группа "Аюдар"
18.06.2013