В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения", при наличии у организации обособленных подразделений, закрытых в текущем налоговом периоде, декларации за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период заполняются в особом порядке. При этом налог на прибыль в бюджеты субъектов РФ распределяется с учетом такого закрытия

Какую дату правомерно считать датой закрытия обособленного подразделения в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: По нашему мнению, можно сказать, что обособленное подразделение, прекратившее осуществление деятельности, подлежит квалификации как ликвидированное. Решение о ликвидации обособленного подразделения принимается уполномоченным органом управления организации, после чего она обязана осуществить комплекс процедур по закрытию обособленного подразделения (например, разоборудовать рабочие места, перевести или уволить работников, уведомить налоговые органы о ликвидации обособленного подразделения). Поскольку на проведение этих мероприятий требуется определенный промежуток времени, на практике в решении о ликвидации обособленного подразделения указывается, с какой даты оно закрывается. Считаем, что именно эта дата и должна признаваться датой закрытия (ликвидации) обособленного подразделения, в том числе и для целей применения положений гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Согласно п. 3 ст. 287 НК РФ особенности уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, устанавливаются ст. 288 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками исходя из доли прибыли, приходящейся на его обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Указанные в п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ).

При этом ни в ст. 288 НК РФ, ни в других статьях гл. 25 НК РФ не предусмотрены:

- порядок расчета фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период в случае ликвидации обособленных подразделений до окончания отчетного (налогового) периода;

- толкование понятия "дата ликвидации (закрытия) обособленного подразделения".

Статья 288 НК РФ лишь предусматривает обязанность налогоплательщика в случае ликвидации обособленных подразделений в текущем налоговом периоде в течение 10 дней после окончания отчетного периода уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации (абз. 7 п. 2).

Нельзя не отметить, что положения НК РФ разделяют обязанность организации по сообщению в налоговый орган сведений о создании обособленного подразделения, определенную положениями ст. 23 НК РФ, и обязанность организации по постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (месту осуществления деятельности организации через обособленное подразделение), определенную п. 4 ст. 83 НК РФ.

Дата постановки на учет/снятия с учета фактически определяет момент, с которого у налогоплательщика возникает обязанность представлять/право прекратить представлять налоговые декларации по налогу на прибыль. Это мнение подтверждается точкой зрения, высказанной специалистами Минфина России в Письме от 11.12.2006 N 03-03-04/2/259. Согласно п. 9 Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента (Приложение к Приказу Минфина России от 05.11.2009 N 114н), датой снятия с учета в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, является дата внесения в ЕГРН сведений о прекращении деятельности организации через обособленное подразделение (закрытии обособленного подразделения).

Постановка на учет осуществляется на основании сведений, предусмотренных ст. 23 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях российской организации:

1) созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации (пп. 3);

2) на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией), в течение трех дней со дня:

- принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);

- прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения) (пп. 3.1).

В соответствии с п. 19 Порядка заполнения формы N С-09-3-2 "Сообщение об обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность организации (которые закрываются организацией)", приведенного в Приложении N 14 к Приказу ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@, в поле "Дата принятия решения о прекращении деятельности (закрытии)" указывается дата принятия решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства), дата прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).

Как видно из приведенных положений ст. 23 НК РФ, сроки исполнения обязанности по направлению сведений поставлены законодателем в зависимость от дня создания, дня принятия решения, дня прекращения деятельности. При этом часть первая НК РФ также не содержит толкования понятий "день создания обособленного подразделения" и "день прекращения деятельности через иное обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения)".

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ к обособленным подразделениям относится любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, а местом нахождения - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При этом в п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Понятие рабочего места в НК РФ не приведено, поэтому считаем правомерным на основании положения п. 1 ст. 11 НК РФ обратиться к его определению, приведенному в ст. 209 Трудового кодекса РФ: "Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя".

Иными словами, обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого организация уже создала рабочие места и начала осуществлять свою деятельность. Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения, перечисленного в п. 2 ст. 11 НК РФ, не ведет к созданию организацией обособленного подразделения.

Указанными выше основаниями оперирует и ФНС России в п. 2 Письма от 29.12.2006 N ШТ-6-09/1275@ "О направлении разъяснений", а также судебные органы.

Так, например, оценив представленные в материалы дела доказательства, а именно договор аренды помещения (помещение передано по акту 17.04.2007), акт приема-передачи торгового оборудования (от 23.04.2007), карточку регистрации контрольно-кассового аппарата, приказы о приеме на работу продавцов-консультантов, а также то, что в период с 21 по 23 апреля 2007 г. обществом осуществлялись мероприятия по формированию штата и передаче торгового оборудования, ФАС Дальневосточного округа счел, что датой создания обособленного подразделения следует считать день передачи торгового оборудования - 23.04.2007, а не 14.02.2007 (день постановки на учет), как посчитали налоговые органы (Постановление от 06.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5530).

Аналогичную позицию занял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что налоговый орган неправомерно исчислил месячный срок сообщения этих сведений с момента издания налогоплательщиком приказа от 16.10.2003 N 250 о создании филиала. Создание обособленного подразделения связывается законодательством не с приказами об их создании и свидетельствами о регистрации изменений в устав, а с моментом оборудования стационарного рабочего места и началом деятельности по месту нахождения подразделения (Постановление от 21.02.2005 по делу N А56-22894/04).

Следовательно, по нашему мнению, если момент создания обособленного подразделения определяется исходя из момента оборудования стационарного рабочего места и начала деятельности по месту нахождения подразделения, то в отношении установления момента (даты) закрытия (ликвидации) обособленного подразделения методом "от обратного" можно сказать, что обособленное подразделение, прекратившее осуществление деятельности, подлежит квалификации как ликвидированное.

Решение о ликвидации обособленного подразделения принимается уполномоченным органом управления организации, после чего она обязана осуществить комплекс процедур по закрытию обособленного подразделения (например, разоборудовать рабочие места, перевести или уволить работников, уведомить налоговые органы о ликвидации обособленного подразделения). Поскольку на проведение этих мероприятий требуется определенный промежуток времени, на практике в решении о ликвидации обособленного подразделения указывается, с какой даты оно закрывается.

Считаем, что именно эта дата и должна признаваться датой закрытия (ликвидации) обособленного подразделения, в том числе и для целей применения положений гл. 25 НК РФ.

Аудиторско-консультационная группа

"Коллегия Налоговых Консультантов"

15.06.2013