Исключается ли объект основных средств из состава амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль, если объект ОС находится на длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции (модернизации), но при этом целиком или частично фактически эксплуатируется?
Ответ: Организация может продолжить начисление амортизации в целях исчисления налога прибыль по объектам ОС, которые продолжают эксплуатироваться целиком, даже находясь на реконструкции (модернизации) сроком более 12 месяцев. Однако данная позиция связана с риском возникновения претензии со стороны налоговых органов.
Если организация планирует полностью избежать налоговых рисков, объект ОС необходимо исключить из состава амортизируемого имущества. Если эксплуатируется часть объекта, также возможен промежуточный вариант - начисление амортизации только в отношении эксплуатируемой части, величина которой определяется на основании физического показателя (площади, мощности и т. п.).
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ из состава амортизируемого имущества выводятся основные средства, переведенные по решению руководства на реконструкцию или модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев.
Для целей налогового учета реконструкция или модернизация сроком свыше 12 месяцев влечет за собой приостановление начисления амортизации, которая опять будет начисляться по завершении реконструкции (модернизации).
При этом нормами НК РФ не установлен порядок применения указанных положений в тех ситуациях, когда единый объект ОС продолжает целиком или частично эксплуатироваться, и необходимо учитывать следующее.
На наш взгляд, в этой ситуации необходимо учитывать как общие нормы гл. 25 НК РФ об амортизации ОС, так и официальные разъяснения контролирующих органов и решения судов.
С одной стороны, п. 3 ст. 256 НК РФ предписывает исключить объект ОС из амортизируемого имущества в связи с его нахождением на реконструкции (модернизации) сроком более 12 месяцев независимо от того, эксплуатируется объект ОС полностью или частично. Следовательно, сам факт нахождения на длительной реконструкции (модернизации) является основанием для прекращения начисления амортизации.
С другой стороны, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество налогоплательщика, которое используется им для извлечения дохода. Таким образом, если объект ОС продолжает использоваться в основной деятельности и реконструкция (модернизация) не повлияла на возможность его эксплуатации по назначению, то организация имеет право на начисление амортизации и отнесение на расходы за период длительной реконструкции (модернизации).
Минфин России (Письма от 01.06.2012 N 03-03-06/1/288, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8) придерживается позиции, согласно которой амортизация по объекту ОС не начисляется независимо от факта эксплуатации объекта ОС.
В то же время в Письмах УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100988, от 01.04.2008 N 20-12/030776, наоборот, факт эксплуатации учитывается. И если в связи с реконструкцией или модернизацией часть объекта выведена из эксплуатации, а другая продолжает использоваться, то в отношении используемой части (пропорционально площади или иного показателя) начисление амортизации правомерно. Соответственно, если следовать данной позиции, то в случае, когда объект ОС продолжает эксплуатироваться целиком, правомерно и далее начислять амортизацию со всей его стоимости. При этом обращаем внимание, что в Письмах Минфина России отражается позиция финансового ведомства в целом, которое в силу п. 1 ст. 34.2 НК РФ уполномочено давать письменные разъяснения налогоплательщикам, а Письма УФНС России по г. Москве отражают лишь мнение налоговой службы по одному из субъектов РФ, в котором организация может и состоять на учете.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.09.2008 по делу N А56-33426/2007 поддержал налогоплательщика, который амортизировал бумагоделательные машины (БДМ), находившиеся в процессе реконструкции (модернизации) сроком более 12 месяцев. Суд установил, что БДМ не выводились из эксплуатации, участвовали в производственной деятельности и начисление амортизации по ним правомерно. При этом основные средства, в отношении которых возник спор, представляли собой отдельные производственные цеха - комплексы имущества, в состав которых входят отдельные единицы, являющиеся самостоятельными элементами, и реконструкция отдельных их элементов не приостанавливала деятельности данных основных средств в целом и их использования для производства продукции, то есть для извлечения прибыли.
С учетом изложенного организация может продолжить начисление амортизации по объектам ОС, которые продолжают эксплуатироваться целиком, даже находясь на реконструкции (модернизации) сроком более 12 месяцев. Однако данная позиция может повлечь претензии налоговых органов, и безрисковым способом будет исключение данных объектов ОС из состава амортизируемого имущества. Если эксплуатируется часть объекта, также возможна промежуточная позиция - начисление амортизации в эксплуатируемой части объекта ОС, которая определяется исходя из определенного физического показателя.
Д. П.Колесников
ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"
13.06.2013