По результатам проведенной инвентаризации организация выявила дебиторскую задолженность контрагента со сроком возникновения свыше 90 дней, образовавшуюся в рамках исполнения договора поставки товара

Вправе ли организация включить такую задолженность в резерв по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль в случае наличия у нее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом?

Ответ: Поскольку у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом, просроченная дебиторская задолженность может быть прекращена (уменьшена) путем проведения зачета встречного однородного обязательства в порядке, установленном ст. 410 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, организация не вправе включить указанную задолженность в резерв по сомнительным долгам, поскольку в противном случае будут учтены суммы, которые повлекут преднамеренное занижение налоговой базы по налогу на прибыль и образование необоснованной налоговой выгоды.

В то же время есть судебные решения, где суды приходят к выводу, что проведение зачета встречных обязательств является правом, а не обязанностью организации.

Обоснование: По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Это следует из п. 1 ст. 252 НК РФ.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Из норм п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признается сомнительным долгом при наличии следующих обстоятельств:

- задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности (пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, исходя из смысла понятия резерва по сомнительным долгам, порядок создания которого приведен в ст. 266 НК РФ, обстоятельством для признания долга сомнительным является высокая вероятность неисполнения обязательства контрагентом. Поскольку у организации имеется кредиторская задолженность перед тем же контрагентом, просроченная дебиторская задолженность может быть прекращена (уменьшена) зачетом встречного однородного обязательства в порядке, установленном ст. 410 ГК РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы признается налоговой выгодой.

В п. 3 Постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008 суд при рассмотрении аналогичной ситуации сделал вывод фактически об искусственном создании задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при создании резерва, поскольку долг является не сомнительным, а реальным к погашению. Включение в состав резерва по сомнительным долгам всей суммы дебиторской задолженности контрагента позволило фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, организация не вправе включить просроченную дебиторскую задолженность контрагента в резерв по сомнительным долгам при наличии у нее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. В противном случае для целей налогообложения будут учтены суммы, которые повлекут преднамеренное занижение налоговой базы по налогу на прибыль и образование необоснованной налоговой выгоды.

Однако имеются судебные решения, где суды приходят к выводу, что проведение зачета встречных обязательств является правом, а не обязанностью организации, например, Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А41-40128/11.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.06.2013