ООО заключило договоры аренды муниципального имущества с сельскими администрациями. Счета-фактуры организация выписывает сама себе согласно договору аренды ежемесячно равными долями. В связи с тяжелым финансовым положением оплата производится несвоевременно: в одном месяце возможна оплата месячного начисления, в следующем - оплата может не производиться, в третьем - за два месяца

При заполнении налоговой декларации по НДС в разд. 2 организация показывает сумму НДС, указанную в счетах-фактурах. А в разд. 3 по строке 210 - сумму НДС, фактически уплаченную в данном периоде.

Правильно ли в данной ситуации организация заполняет декларацию? Налоговый инспектор утверждает, что сумму уплаченного НДС нужно проставлять в разд. 2.

Ответ: Согласно позиции контролирующих органов, а также большинства судов обязанности налогового агента по НДС у организации, которая арендует муниципальное имущество, возникают только при выплате арендной платы. Таким образом, организация, арендующая муниципальное имущество и выполняющая обязанности налогового агента, уплачивая арендную плату в связи с тяжелым материальным положением вопреки договору аренды неравномерно, не обязана составлять счета-фактуры и исчислять суммы налога, если оплата не производилась.

При таком подходе в строке 060 разд. 2 декларации подлежит отражению сумма НДС, удержанная из доходов арендодателя при их выплате. Иными словами, сумма НДС исчисляется не из стоимости оказанных услуг аренды по договору за налоговый период, а исходя из стоимости оказанных и оплаченных услуг, налог по которым удерживается агентом в момент их оплаты.

Однако следует учитывать, что существует судебная практика, из которой следует противоположный вывод.

Обоснование: Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Порядок).

Согласно п. 37.6 Порядка по строке 060 разд. 2 декларации отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Налоговыми агентами, в частности, перечисленными под кодом 1011703, приведенными в Приложении N 1 к данному Порядку, по строке 060 разд. 2 отражается сумма налога, исчисленная в порядке, определенном ст. 161 и п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ, с применением налоговых ставок, установленных п. п. 2 - 4 ст. 164 НК РФ, подлежащая уплате в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ.

Как установлено п. 3 ст. 161 НК РФ, налоговыми агентами признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется налоговым агентом, производится исчисление и удержание налога в момент перечисления арендной платы арендатором (полностью или частично) (см. также Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Если оплаты аренды нежилого помещения не было, то счет-фактура не составляется и исчисление суммы налога и уплата в бюджет налоговым агентом не производятся (Письмо ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5402@).

Таким образом, обязанности налогового агента по НДС возникают только при выплате арендной платы (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А66-9315/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2129/2009(4293-А67-42), ФАС Московского округа от 20.12.2007 N КА-А40/11879-07).

Необходимо отметить, что существует и противоположное мнение судов, заключающееся в том, что налог исчисляется и уплачивается по оказанным услугам независимо от факта их оплаты (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6761/2008(15404-А67-42), ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А26-128/04-29).

Следовательно, если руководствоваться позицией контролирующих органов и большей части судов, то в соответствующем налоговом периоде налог исчисляется исходя из стоимости приобретенных и оплаченных в этом периоде услуг аренды.

Что касается непосредственно порядка заполнения декларации по НДС, то при таком подходе в строке 060 разд. 2 декларации подлежит отражению сумма НДС, удержанная из доходов арендодателя при их выплате. Иными словами, сумма НДС исчисляется не из стоимости оказанных услуг аренды по договору за налоговый период, а исходя из стоимости оказанных и оплаченных услуг, налог по которым удерживается агентом в момент их оплаты.

Уплата в бюджет удержанного налоговым агентом НДС в этом случае производится по правилам п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (кварталом) (Письмо ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

При этом, как правильно отмечено, в строке 210 разд. 3 декларации указывается сумма НДС, уплаченная арендатором, которую налогоплательщик вправе принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ, и отраженная по строке 060 разд. 2 декларации, по принятым к учету услугам, приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения налогом (п. 38.13 Порядка).

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.06.2013