Покупатель и продавец заключают дополнительные соглашения к договорам купли-продажи, которыми предусматривается выплата премий в размере 10% от стоимости приобретенного в течение одного календарного месяца товара у данного продавца на сумму, превышающую 100 000 руб

Следует ли в данном случае выставлять покупателю корректировочный счет-фактуру в целях исчисления НДС после вступления в силу Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"?

Ответ: Если дополнительным соглашением к договору купли-продажи предусмотрено, что выплата премии производится в счет уменьшения стоимости отгруженных товаров, то продавец вправе уменьшить налоговую базу по НДС на сумму выплаченных премий. При этом он должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления соглашения, которым предусматривается выплата премии, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. Продавец вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров, указанных в нескольких составленных им ранее счетах-фактурах.

Если дополнительным соглашением не предусмотрено, что выплата премии влечет уменьшение стоимости отгруженных товаров, то продавец уменьшить налоговую базу по НДС на сумму выплаченных премий не вправе, а значит, и выставлять корректировочный счет-фактуру не требуется.

Обоснование: По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (ст. 485 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 39-ФЗ) внесены изменения в ст. ст. 154 и 169 НК РФ. Данные изменения вступят в силу с 1 июля 2013 г. (п. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Выплата продавцом товаров покупателю премии за выполнение покупателем определенных условий договора их поставки, включая приобретение определенного объема товаров, не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом стоимости отгруженных товаров, а также применяемых покупателем товаров налоговых вычетов. Исключение составляют случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии предусмотрено указанным договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ в редакции Закона N 39-ФЗ).

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. При этом общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае:

- изменения цены (тарифа) отгруженных товаров;

- уточнения количества (объема) отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Перечень сведений, которые должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, приведен в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. В нем, в частности, должна быть указана разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) товаров (абз. 1 пп. 13 указанного пункта).

Налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее (абз. 2 указанного подпункта в редакции Закона N 39-ФЗ).

Форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 согласно Приложению N 2.

Таким образом, с 1 июля 2013 г. Законом N 39-ФЗ вносится уточнение в порядок исчисления налоговой базы по НДС в случае предоставления продавцом премий покупателю за достижение определенного объем приобретенных им товаров. Корректировка налоговой базы в сторону ее уменьшения на сумму выплаченных премий производится у продавца, если из условий договора прямо следует, что указанная премия уменьшает стоимость отгруженных товаров.

Следовательно, если в соответствии с дополнительным соглашением к договору купли-продажи выплата продавцом премии покупателю за достижение соответствующего объема приобретенных товаров сопровождается уменьшением стоимости поставленных товаров, продавец вправе скорректировать налоговую базу по НДС в сторону ее уменьшения на сумму выплаченных премий. При этом сумма ранее предоставленных покупателю товаров налоговых вычетов также уменьшается.

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления указанного соглашения, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. При этом продавец вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров, указанных в нескольких составленных им ранее счетах-фактурах.

Если из дополнительного соглашения прямо не следует, что при выплате премии уменьшается стоимость отгруженных товаров, налоговая база по НДС на сумму выплаченных премий не уменьшается, а корректировочный счет-фактура не выставляется.

Ранее Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 по делу N А44-109/2008 указал, что независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок.

В Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297 Президиум ВАС РФ разъяснил, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у покупателя.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.06.2013