Физическое лицо в июле 2008 г. купило долю (100%) в уставном капитале ООО за 2 200 000 руб. В ноябре 2012 г. единственный участник ООО принял решение о продаже доли в уставном капитале ООО другому физическому лицу, являющемуся с ним взаимозависимым, за 2 200 000 руб. На 31 октября 2012 г. чистые активы организации составили 23 070 000 руб. Возникнут ли неблагоприятные налоговые последствия по НДФЛ у физического лица, продавшего долю, с учетом того, что чистые активы значительно превышают сумму по договору купли-продажи доли?
Ответ: Неблагоприятных налоговых последствий по НДФЛ у физического лица, продавшего долю в ООО другому физическому лицу, являющемуся с ним взаимозависимым, в случае если чистые активы ООО значительно превышают сумму по договору купли-продажи доли, не возникает, поскольку федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не обладает полномочиями по контролю за полнотой исчисления и уплатой НДФЛ в рассматриваемой ситуации. Официальная же точка зрения сводится к тому, что уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
Обоснование: Доход, получаемый от реализации доли участия в уставном капитале российских организаций, приобретенной налогоплательщиком до 1 января 2011 г., независимо от того, в течение какого периода времени эта доля принадлежала физическому лицу, относится к доходам, облагаемым НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 18.07.2012 N 03-04-05/3-883, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288).
Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ).
В Письме Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288 сказано, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, за исключением имущественных прав. Доля в уставном капитале к имуществу не относится. Следовательно, имущественные налоговые вычеты (предусмотренные в абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации не применяются. В то же время согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (Письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-04-05/2-725).
В отношении доходов от реализации имущественных прав применяется налоговая ставка 13% для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Таким образом, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться общепринятым в мировой практике принципом вытянутой руки. При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Из разъяснений Минфина России следует, что НК РФ не предусмотрен специальный порядок исчисления рыночной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Поэтому, пока не доказано иное, цена сделки по отчуждению доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью соответствует рыночным ценам. При этом возможно для целей налогообложения использовать в отношении обществ с ограниченной ответственностью утвержденный Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Письмо Минфина России от 27.01.2010 N 03-02-07/1-27).
Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 данной статьи, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
При этом указанные в данном пункте корректировки могут производиться физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.
Следовательно, налогоплательщик НДФЛ вправе, но не обязан производить самостоятельные корректировки налоговой базы и суммы исчисленного налога по сделкам, заключаемым с взаимозависимым лицом. Тем более такая обязанность, как следует из дословного прочтения нормы п. 6 ст. 105.3 НК РФ, не может возникнуть по сделке реализации имущественного права, а не товара (работ, услуг).
На основании п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 настоящей статьи.
Подпунктом 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ установлено, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ. Положения ст. 227 НК РФ регулируют порядок исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой. Следовательно, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не обладает полномочиями по контролю за полнотой исчисления и уплатой НДФЛ по сделкам, заключаемым физическими лицами, не имеющими вышеуказанный статус.
По мнению Минфина России, уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (Письма от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 (направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615), от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162). На наш взгляд, доказать суду получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в данной ситуации будет непросто. Суды, скорее всего, будут руководствоваться правовой позицией, изложенной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 28.10.2008 N 6272/08, из которой следует, что НК РФ не содержит специальных правил, понуждающих налогоплательщика при продаже доли его участия в обществе с ограниченной ответственностью увеличивать налоговую базу на суммы, исчисленные с применением метода оценки стоимости чистых активов.
С. А.Скобелева
Консалтинговая группа "Аюдар"
30.05.2013