Некоторые вопросы правового режима налогообложения пользователей земельных участков

(Лунина Н. А.) ("Налоги" (журнал), 2007, N 2) Текст документа

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОВОГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Н. А. ЛУНИНА

Лунина Н. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры трудового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

1. Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При установлении круга плательщиков земельного налога по НК РФ в отличие от Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" <1> произошли определенные изменения. Правда, одни авторы (например, Н. В. Голубева) отмечают, что данная норма не претерпела существенных изменений по сравнению с действующим законодательством <2>, другие (например, Н. А. Гаврилова) говорят, что данная норма претерпела существенные изменения по сравнению с действовавшим ранее Законом РФ N 1738-1 <3>. К плательщикам налога по Закону РФ "О плате за землю" относились собственники земельных участков, землевладельцы и пользователи. Согласно ст. 5 Земельного кодекса РФ <4> к землепользователям относятся лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования. Налоговый кодекс РФ не признает налогоплательщиками организации и физические лица, использующие земельные участки на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Такой подход представляется правильным, поскольку плательщиками земельного налога являются арендодатели или ссудодатели как собственники земельных участков. И. Ильюшихин верно отмечает, что исключение арендаторов земельных участков из числа плательщиков земельного налога связано с тем, что на данном субъекте уже лежит обязанность по внесению арендной платы за пользование земельным участком в рамках частноправовых отношений. Между тем, как следует из ст. 421 и 423 ГК РФ, от сторон обязательства зависит, носит оно возмездный или безвозмездный характер. При том условии, что собственник земельного участка - арендодатель (ссудодатель) из числа плательщиков земельного налога не исключается, представляется экономически необоснованным возлагать на контрагента обязанность по уплате налога с того же земельного участка в зависимости от решения сторон о возмездности договора <5>. -------------------------------- <1> Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. N 44. Ст. 1424 (с послед. изм.). <2> Голубева Н. В. Комментарий к главе 31 НК РФ "Земельный налог" (постатейный). М.: ЗАО "Юстицинформ", 2005. С. 7. <3> Гаврилова Н. А. О земельном налоге // Налоговый вестник. 2006. N 2. С. 73. <4> СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4147. <5> Ильюшихин И. Комментарий к главе 31 Налогового кодекса РФ "Земельный налог" // Хозяйство и право. 2005. N 5. С. 13 - 14.

В научной литературе неоднократно отмечалось, что ЗК РФ фактически закрепил новые права: "право на использование", "право фактического пользования земельным участком", "право ограниченного пользования земельным участком для федеральных казенных предприятий и государственных или муниципальных учреждений в связи с использованием ими помещений в здании, расположенном на неделимом земельном участке" (п. 3, 4 ст. 36 ЗК РФ), - и не определил их содержание <6>. -------------------------------- <6> Лунина Н. А. Права на землю: проблемы правоприменительной практики // Социально-экономические права человека: практические и теоретические проблемы. Сборник науч. трудов. Вып. 1. Механизм реализации и защиты. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2005. С. 139 - 148.

Федеральные казенные предприятия, государственные и муниципальные учреждения используют практически "свой" земельный участок, но согласно ЗК РФ они обладают правом ограниченного пользования земельным участком. Наделение указанных предприятий таким правом, по мнению авторов Комментария к земельному законодательству РФ, противоречит ст. 274 ГК РФ, согласно которой сервитут может быть установлен лишь в интересах собственника земельного участка или обладателя пожизненно наследуемого владения и постоянного (бессрочного) пользования соседним земельным участком <7>. -------------------------------- <7> Комментарий к земельному законодательству РФ. М.: Юрайт-Издат, 2002. (Профессиональные комментарии). С. 186.

Обладатели сервитута не обязаны уплачивать земельный налог, потому что в случае установления частного сервитута собственник земельного участка вправе требовать соразмерную плату от лиц, в интересах которых установлен сервитут, а в случае публичного сервитута, если это приводит к существенным затруднениям в использовании земельного участка, собственник вправе требовать от органа государственной власти или органа местного самоуправления, установивших его, соразмерную плату. По мнению И. Ильюшихина, в соглашении об установлении сервитута или судебных решениях об установлении сервитута следует предусматривать частичную компенсацию обладателям сервитута расходов собственника земельного участка по уплате налога в составе платежей с тех субъектов, в пользу которых установлен сервитут (ч. 6 и 7 ст. 23 ЗК РФ) <8>. -------------------------------- <8> Ильюшихин И. Указ. соч. С. 14.

Право ограниченного пользования земельным участком, признаваемое за федеральными казенными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями, не является сервитутом. Данные предприятия и учреждения должны быть признаны плательщиками земельного налога как субъекты, использующие "свои" земельные участки. Для обеспечения рационального использования земли этот подход является экономически обоснованным. 2. Арендаторы земельных участков за их использование уплачивают арендную плату, размер которой устанавливается по соглашению сторон. При аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, размер арендной платы должен быть не менее размера земельного налога за аналогичный земельный участок. В г. Воронеже на сегодняшний день сложилась абсурдная ситуация: собственники земельных участков должны платить земельный налог в несколько раз выше, чем арендаторы аналогичных земельных участков. В соответствии с решением Воронежской городской Думы от 29 декабря 2004 г. N 87-1 "О расчете арендной платы за земельные участки" (в ред. от 21 декабря 2005 г. N 239-11) <9> для определения размера арендной платы за земельные участки, предоставляемые администрацией городского округа г. Воронежа, установлены расчетные коэффициенты в зависимости от разрешенного использования от 0,0003 до 0,6. Получается, что в г. Воронеже две организации, использующие аналогичные земельные участки на разных правовых титулах (собственность и аренда) под временные сооружения - игровые автоматы, объекты игорного бизнеса, будут уплачивать за использование земли с существенной разницей: собственник земельного участка - 1,5% от кадастровой стоимости земельного участка, а арендатор - 0,6%. В муниципальных образованиях других субъектов РФ ставки от кадастровой стоимости земельного участка, используемого под объектами игорного бизнеса, установлены в размере 20 (Ярославль), 30 (Владимирская область), 70 (Орел) и даже 500 (Железногорск Курской области). Для обеспечения рационального использования земли размер арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, должен быть не менее размера земельного налога за аналогичный земельный участок. -------------------------------- <9> Воронежский курьер. 2005. 13 янв.

3. Объектом налогообложения земельным налогом являются земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований и городов федерального значения, на территориях которых введен этот налог. Объектом земельных отношений наряду с земельным участком являются и части земельных участков (п. 1 ст. 6 ЗК РФ). Объектом налогообложения являются только земельные участки (п. 1 ст. 389 НК РФ). "В тех случаях, когда объектом земельных отношений становятся части земельных участков (земли) и при этом такие объекты принадлежат их владельцу на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения, - как отмечает И. Ильюшихин, - возникает вопрос относительно обязанности по уплате земельного налога". По мнению данного автора, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", земельный налог в этих случаях уплате не подлежит. Далее И. Ильюшихин этот вывод уточняет, но довольно противоречиво: "...поскольку в тексте ЗК РФ и актах земельного законодательства РФ не содержится понятие "часть земельного участка", приведенный вывод об отсутствии обязанности по уплате земельного налога подлежит применению, лишь если такая часть земельного участка не подпадает под определение земельного участка в п. 2 ст. 6 ЗК РФ. Между тем ситуаций, когда часть земельного участка фактически является самостоятельным земельным участком, не так и мало" <10>. -------------------------------- <10> Ильюшихин И. Указ. соч. С. 15 - 16.

Часть земельного участка является объектом земельных отношений, но не всех. Б. И. Уткин правильно замечает, что в общее понятие "земельные отношения" входят охрана земель, их использование, мониторинг и т. д. А вот в части имущественных отношений по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними в п. 3 ст. 3 ЗК РФ дана отсылка к специальным федеральным законам, каковым, в частности, является Закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В ст. 1 данного Закона в перечне объектов недвижимого имущества назван только земельный участок. Следовательно, при применении всех приведенных выше норм гражданского и земельного законодательства, когда государственная регистрация сделки с земельным участком обязательна, под "частью земельного участка" нужно понимать только ту его часть, которая после реального раздела превратилась в самостоятельный земельный участок. Если же земельный участок является неделимым, то есть часть его в принципе не может быть обозначена поворотными точками на кадастровом плане, тогда речь может идти только о государственной регистрации прав на общий, неделимый земельный участок <11>. -------------------------------- <11> Уткин Б. И. Государственная регистрация прав на земельные участки и сделок с ними. М.: Изд-во "Альфа-Пресс", 2005. С. 23 - 24.

В налоговом законодательстве объектом налогообложения являются и части земельных участков. В ст. 392 НК РФ урегулированы особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности. В данной статье речь идет об определении налоговой базы в отношении именно части земельного участка. В НК РФ объектом налогообложения должны быть названы и части земельных участков. 4. Налоговой базой по земельному налогу является кадастровая стоимость земельного участка. Определения кадастровой стоимости земельного участка в Налоговом кодексе РФ нет. По вопросу ее определения НК РФ отсылает нас к земельному законодательству. ЗК РФ предусматривает два способа определения кадастровой стоимости земельного участка: 1) в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости; 2) в случае ее отсутствия для установления кадастровой стоимости земельного участка проводится кадастровая оценка земель. Порядок проведения кадастровой оценки земель устанавливается Правительством РФ. В качестве основы для исчисления земельного налога неоднократно выдвигались предложения по установлению в качестве основы рыночной стоимости земли. По мнению П. В. Евдокимова, такой подход следует признать несостоятельным в силу объективных препятствий для определения рыночной стоимости земельного участка, особенно для земель сельскохозяйственного назначения. Там нет устоявшегося спроса и предложения <12>. Из анализа законодательства и научной литературы следует, что налоговой базой для земельного налога в дальнейшем должна стать рыночная стоимость земли. До тех пор пока не сложился цивилизованный рынок земли, налоговой базой для земельного налога является кадастровая стоимость земельных участков. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий главы 31 Налогового кодекса Российской Федерации "Земельный налог" (под ред. А. А. Ялбулганова) включен в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <12> Евдокимов П. В. Постатейный комментарий главы 31 "Земельный налог" Налогового кодекса РФ / Под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Изд-во "Эксмо", 2005. С. 44.

В действующем земельном законодательстве, как отмечается в юридической литературе, нет ответа на вопросы: а) каково процентное соотношение между кадастровой и рыночной стоимостью земельного участка и кто определяет размер процентов, предусмотренных п. 3 ст. 66 ЗК РФ; б) какой способ определения кадастровой стоимости земельного участка (кадастровая оценка или в процентах от рыночной стоимости) имеет приоритет в случае противоречий между ними? <13> -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография "Земельный участок: вопросы и ответы" (под ред. С. А. Боголюбова) включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2006 (издание третье, переработанное и дополненное). ------------------------------------------------------------------ <13> Земельный участок: вопросы и ответы / Под ред. С. А. Боголюбова. 2-е изд. М.: Изд-во "Юстицинформ", 2004. С. 202.

Государственная кадастровая стоимость земельного участка и налоговая ставка - два основных показателя, влияющих на размер земельного налога. Государственная кадастровая стоимость определяется для каждой категории земель, а иногда даже для отдельного целевого использования, по-разному. Поэтому очень важно определиться: что такое государственная кадастровая стоимость земель? Использование государственной кадастровой стоимости земель часто объясняют отсутствием рыночной стоимости земель. В то же время сегодня для отдельных категорий земель государственная кадастровая стоимость земельного участка значительно превышает его рыночную стоимость. В Методических рекомендациях по кадастровой оценке стоимости земельных участков, утвержденных заместителем Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству (письмо Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству от 14 июня 1996 г. N 1-16/1240), в п. 9.1.2 кадастровая стоимость земельного участка определяется как рыночная стоимость (наиболее вероятная цена продажи) свободного от улучшения земельного участка (прав на него) или вклад земли в рыночную стоимость (наиболее вероятную цену продажи) земельного участка с его улучшением (прав на них). В. А. Горемыкин также характеризует кадастровую стоимость как усредненную рыночную стоимость единицы земельной площади по кадастровым кварталам, и в форме базовых показателей определение кадастровой стоимости земель по территориально-экономическим зонам осуществляется на основе статического анализа данных о рыночных ценах, а также иной информации о земельных участках. Если рыночной информации нет, кадастровая оценка производится на основе экспертного определения степени влияния отдельных факторов на стоимость земельных участков <14>. В приведенных определениях государственная кадастровая стоимость земельных участков практически отождествляется с их рыночной стоимостью. Более правильным представляется определение, данное в Методике государственной кадастровой оценки земель промышленности и иного специального назначения, утвержденной Приказом Росземкадастра РФ от 20 марта 2003 г. N П/49. Кадастровая стоимость земельного участка рассматривается как расчетная величина, отражающая представление о ценности (полезности) земельного участка при существующем его использовании. -------------------------------- <14> Горемыкин В. А. Современный земельный рынок России: практическое пособие. М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2004. С. 504.

Для определения кадастровой стоимости земельных участков проводится их государственная кадастровая оценка. Государственная кадастровая оценка земель проводится Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости (ФАКОН), его территориальными органами, а также находящимися в их ведении предприятиями и организациями. В соответствии с Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 316 <15>, государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. Государственная кадастровая оценка земель - это комплекс правовых, административных и технических мероприятий, направленных на установление кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на определенную дату. -------------------------------- <15> СЗ РФ. 2000. N 16. Ст. 1709.

Государственная кадастровая оценка земель в РФ проводится с использованием единых методических и нормативно-технических документов, разрабатываемых и утверждаемых Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и заинтересованными органами исполнительной власти, что должно обеспечить получение качественных и сопоставимых показателей кадастровой стоимости земель на всей территории страны. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов ФАКОНа утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель. Показатели, положенные в основу определения кадастровой стоимости земель, не являются бесспорными, далеко не все объективны. По мнению специалистов управления Роснедвижимости по Воронежской области, по мере развития рынка земель и иной недвижимости показатели кадастровой стоимости земельных участков должны будут обновляться с целью актуализации налоговой базы в соответствии с динамикой развития рынка. Также должны будут совершенствоваться методики государственной кадастровой оценки земель. В этой связи необходимо принять решение о периодичности оценки, порядке совершенствования методик государственной кадастровой оценки земель, а также установить регламент их согласования с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти <16>. -------------------------------- <16> Кадастровая оценка земель в Воронежской области: справочное пособие / Под общ. ред. Д. М. Жукова, Г. А. Калабухова. Управление Роснедвижимости по Воронежской области. Воронеж, 2005. С. 10.

В настоящее время возникают споры о возможности применения нормативной цены земли вместо государственной кадастровой стоимости земли. Одни специалисты (например, И. Ильюшихин) <17> считают, что если кадастровая стоимость земельного участка не определена, то для целей налогообложения применяется его нормативная цена. Другие, например В. Г. Кузьмин, отрицают такую возможность. Из анализа ЗК РФ, и прежде всего гл. X "Плата за землю и оценка земли", следует, что такой показатель, как нормативная цена земли, изживает себя. Понятие "нормативная цена земли" заменено понятием "кадастровая стоимость земельного участка". Применение показателя нормативной цены земли для налогообложения недопустимо. -------------------------------- <17> Ильюшихин И. Указ. соч. С. 19.

5. Вторым основным элементом, влияющим на размер земельного налога, является налоговая ставка. Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) и не могут превышать 0,3% и 1,5% кадастровой стоимости земельных участков. НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Данная норма позволяет при введении земельного налога на территории муниципального образования учитывать значимость тех или иных земель, чтобы не допустить препятствия реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ). В Воронеже с введением земельного налога в соответствии с гл. 31 НК РФ сложилась напряженная ситуация. Об этом свидетельствуют публикации в периодической печати <18>. Например, кадастровая стоимость квадратного метра земельного участка под потребительским гаражно-строительным кооперативом "Связист", который расположен в Коминтерновском районе, составляет 7008,51 рубля. Размер земельного налога вырос в 127 раз, что привело к увеличению членского взноса. Если в прошлом году сумма составляла 1200 рублей, то теперь она равняется 7028 рублям. Данный участок не может иметь столь высокую кадастровую стоимость, так как не пригоден для жилищного и промышленного строительства. На момент установления ставок земельного налога в городе кадастровая стоимость земли не была актуализирована. Для минимизации потерь бюджета были установлены максимальные ставки <19>. -------------------------------- <18> См.: Ставка больше, чем... возможности // Коммуна. 2006. 4 апр.; Земельное напряжение. Кадастровая переоценка повлекла увеличение размера налога // Коммуна. 2006. 6 апр. <19> Земельное напряжение. Кадастровая переоценка повлекла увеличение размера налога // Коммуна. 2006. 6 апр.

------------------------------------------------------------------

Название документа