Вправе ли налогоплательщик одновременно обжаловать и решение налогового органа, и решение вышестоящего налогового органа, которым решение оставлено без изменения?

Ответ: Налогоплательщик вправе одновременно обжаловать и решение налогового органа, и решение вышестоящего налогового органа, которым решение оставлено без изменения.

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ определено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 1 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

При этом в силу абз. 2 и 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Следует отметить, что НК РФ прямо не предусматривает возможности одновременного обжалования и решения налогового органа, и решения вышестоящего налогового органа.

Согласно ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следует отметить, что положения АПК РФ также прямо не предусматривают возможность одновременного обжалования решения налогового органа и решения вышестоящего налогового органа.

Более того, в соответствии с ч. 1 ст. 199 АПК РФ заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должно соответствовать требованиям, предусмотренным ч. 1, п. п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК РФ.

В заявлении должны быть также указаны:

- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие);

- название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием);

- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие);

- требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Исходя из буквального толкования ст. 199 АПК РФ можно сделать вывод, что одновременно может быть обжалован только один ненормативный акт налогового органа.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.02.2009 N 11346/08 указал, что решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования недействительными по заявлению общества о признании их таковыми.

ФАС Московского округа в Постановлениях от 28.03.2012 по делу N А40-123988/10-99-691 и от 17.08.2011 по делу N А40-54011/10-107-290 отметил, что обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11346/08, и судебно-арбитражной практикой.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

27.05.2013