Нужны ли иски налоговых органов о признании сделок налогоплательщика недействительными?

НУЖНЫ ЛИ ИСКИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О ПРИЗНАНИИ СДЕЛОК НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ?

Т. А. ГУСЕВА

Гусева Т. А., доцент кафедры административного и финансового права ОреГТУ, кандидат юридических наук.

Поскольку в основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками, зададимся вопросом о необходимости признания сделки недействительной по иску налогового органа. Каково соотношение права признания сделок недействительными (данное право предусмотрено Законом "О налоговых органах Российской Федерации") и изменения налоговым органом юридической квалификации сделки (право иной юридической квалификации сделки предусмотрено ст. 45 НК РФ), каковы налоговые последствия таких изменений? Итак, в борьбе за пополнение бюджета налоговые органы используют институт признания сделок недействительными. Право налоговых органов на признание сделок недействительными давно оспаривается. Сложившаяся практика идет по пути признания сделок недействительными со ссылкой на соответствующие статьи Гражданского кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 8 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указывает: при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. В качестве правовых оснований признания сделки недействительной суды одновременно называют и ст. 170 "Недействительность мнимой или притворной сделок" и ст. 168 "Недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам". Все чаще в качестве правовых оснований для признания сделки недействительной идет ссылка на заключение сделки, противной основам правопорядка и нравственности, по ст. 169 Гражданского кодекса РФ. Есть ли для этого основания? Помимо необходимости ссылок на соответствующие нормы Гражданского кодекса РФ при выявлении в ходе налоговой проверки операций, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, спорным также является вопрос о праве налоговых органов на инициирование таких исков. В конечном итоге эти проблемы взаимосвязаны и в совокупности позволяют ответить на вопрос о целесообразности исков налоговых органов о признании сделок налогоплательщика недействительными <1>. -------------------------------- <1> Отказано налоговым органам в праве предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными: Постановления ФАС МО от 3 марта 2000 г. дело N КА-А41/789-00; ФАС СЗО от 19 июня 2000 г. N 1081; ФАС СЗО от 27 октября 2004 г. по делу N А56-50512/03; ФАС МО от 29 ноября 2004 г. N КГ-А41/11116-04 и др. Признано право на соответствующие иски: в Определениях КС от 25 июля 2001 г. N 138-О; от 8 июня 2004 г. N 226-О; в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04, от 7 июня 2005 г. N 924/05, от 7 июня 2005 г. N 2748/05 и др.

Сегодня право налоговых органов признавать сделки налогоплательщика недействительными подтверждено большим количеством судебных решений. Так, например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 2748/05 подтвердил право налоговых органов предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными <2>. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04 сказано: налоговым органам предоставлено право предъявлять в арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам <3>. -------------------------------- <2> Вестник ВАС РФ. 2005. N 10. <3> Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.

Гражданско-правовой договор служит основным ненормативным правовым средством достижения хозяйствующими субъектами реальных конечных результатов предпринимательской деятельности. Конечный результат поведения хозяйствующего субъекта в сфере договорных отношений определяет его налоговые обязательства. Иными словами, в современной экономике налоговые обязательства хозяйствующих субъектов в большинстве своем являются следствием их практических и юридических действий в процессе становления и реализации договорных отношений. "При этом никак нельзя согласиться с мнением, что в регулировании налоговых обязательств принимает участие гражданское законодательство. Каждая отрасль законодательства, являясь выражением соответствующей отрасли права, имеет свой предмет правового регулирования, который, собственно, и выступает критерием, позволяющим разграничить эти отрасли права и построить систему отраслей законодательства. Экономические налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, выступающие предметом гражданского права, - качественно разнородные имущественные отношения: первые возникают на стадии распределения и являются неэквивалентными; вторые возникают на стадии обмена и являются эквивалентными. Отсюда для налоговых правоотношений характерно неравенство, участие в них государства в качестве властвующего субъекта, подавление воли и ограничение имущественной самостоятельности другого субъекта - налогоплательщика. Гражданские правоотношения основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности субъектов, даже если одним из них является государство" <4>. -------------------------------- <4> Чибинев В. М. Проблемы соотношения понятий "обязанность" и "обязательство" в налоговом праве // Налоги. 2006. N 3. С. 49.

Представляется верным указание В. М. Чибинева о том, что не существует также и гражданско-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства, выразившиеся в неисполнении налоговых обязательств. Налоговые отношения не могут регулироваться гражданским законодательством. Гражданское правоотношение не может быть одновременно налоговым правоотношением: "...объяснение явлений налоговой деятельности государства с позиций гражданского права ошибочно с методологической точки зрения. Уделом гражданско-правовой науки является гражданское право, налоговое право должно исследоваться с позиций налогово-правовой науки" <5>. -------------------------------- <5> Там же.

Следует согласиться отчасти с В. А. Беловым, который отмечает, что по общему правилу не сделки, а фактические действия (чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг должны быть базой для налогообложения. При этом неважно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются. Ясно также, что налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия: для определения базы того или другого налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком (и другими лицами в отношении налогоплательщика) в отчетном периоде. И если налоговый орган обнаруживает, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной заключенной им сделки, он должен выстроить налогообложение по факту, а не сделкам <6>. -------------------------------- <6> Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: Крит. анализ правоприменительной практики / В. А. Белов. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43 - 44.

Таким образом, квалификация сделки предполагает оценку фактических отношений для целей налогообложения. Гражданско-правовой институт недействительных сделок не должен быть использован в налоговых отношениях, поскольку суть имущественных (гражданских) отношений иная. "Экономические налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, и товарно-денежные отношения, выступающие предметом гражданского права, - качественно разнородные имущественные отношения: первые возникают на стадии распределения и являются неэквивалентными; вторые возникают на стадии обмена и являются эквивалентными" <7>. -------------------------------- <7> Чибинев В. М. Там же. С. 49.

Таким образом, нет необходимости налоговым органам признавать сделки налогоплательщика недействительными. При этом в ходе налоговой проверки фактическим отношениям налоговыми органами может быть дана иная налоговая оценка, чем та, к которой стремились стороны. Из этого вывода следует не менее серьезная проблема - проблема взыскания доначисленных налогов при иной оценке фактических отношений сторон. Исходя из посыла, что ничтожные сделки (мнимые, притворные) не надо признавать недействительными в суде и признание сделки недействительной не является иной юридической квалификацией сделок, налоговые органы в массовом порядке и в большинстве случаев взыскивают налоги в бесспорном порядке. Представляется, что из смысла ст. 45 Налогового кодекса РФ следует, что когда налоговые органы оценивают фактические отношения налогоплательщика как иные (дается иная юридическая квалификация), чем те, за которые выдавались налогоплательщиками, то взыскание налогов должно осуществляться только в судебном порядке. Судебная практика в настоящее время идет по другому пути... Признание вышеизложенного потребует существенного пересмотра взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Представляется, что последние к таким переменам еще не готовы.

Название документа