ИФНС России при проведении выездной налоговой проверки установила, что организация неправомерно применяла ЕНВД в отношении розничной торговли легковыми автомобилями и моторными маслами, и доначислила ей НДС и налог на прибыль. При расчете налога на прибыль расходы по представленным организацией в ходе проверки документам были учтены. А вот по НДС вычеты учтены не были, несмотря на представление счетов-фактур. ИФНС России мотивирует это тем, что организация не сдавала налоговые декларации по НДС. Кроме того, НДС доначислен сверх полученной организацией выручки по ставке 18%. Правомерно ли это, если эту сумму от покупателей организация не получала? Можно ли признать неправомерным доначисление НДС в такой ситуации?

Ответ: Доначисление организации, неправомерно применявшей ЕНВД при розничной торговле легковыми автомобилями и моторными маслами, НДС сверх стоимости реализованных товаров по ставке 18%, а не по расчетной ставке 18/118 может быть признано неправомерным. Есть решения судов, подтверждающие правомерность такого подхода. В таком случае включение в состав доходов при расчете налога на прибыль всей выручки, полученной организацией, без исключения входящих в нее сумм НДС, также неправомерно. Вместе с тем есть суды, считающие применение расчетной ставки по НДС в схожих ситуациях неправомерным.

Есть суды, считающие, что право налогоплательщика на вычеты НДС не зависит от подачи им деклараций, если он ошибочно применял ЕНВД и не считал себя плательщиком НДС. Однако, поскольку, по мнению ВАС РФ, декларирование вычетов является обязательным условием их применения, считаем, что до вынесения решения по результатам проверки организации следует подать декларацию по НДС с заявлением вычетов. В этом случае налоговый орган при рассмотрении материалов проверки с учетом возражений организации обязан будет учесть сведения этой декларации и не сможет ссылаться на ее непредставление как на основание отказа в вычетах.

Обоснование: Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, под которой понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, в частности легковых автомобилей и моторных масел (пп. 6, 9 п. 1 ст. 181, пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, организация не вправе применять ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле легковыми автомобилями и моторными маслами, не освобождается от уплаты налога на прибыль и является налогоплательщиком НДС по операциям в рамках этой деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Вместе с тем п. 6 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Поскольку организация торговала в розницу, с учетом положений п. 6 ст. 168 НК РФ цены реализованных ею товаров включают НДС, и, соответственно, начисление ей НДС сверх стоимости этих товаров может быть признано неправомерным.

Правомерность этого вывода подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Уральского округа, рассматривая спор со схожими обстоятельствами, указал, что, если налоговым органом не представлены доказательства, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных товаров, исчисление НДС исходя из розничной цены, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, неправомерно. Суд указал, что в такой ситуации следует применять расчетную ставку, предусмотренную п. 4 ст. 164 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2013 N Ф09-524/13).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.07.2011 N А11-6577/2010 указал, что налоговая база по НДС при розничной реализации автомобилей населению не может быть определена исходя из их полной стоимости, поскольку она уже включает НДС по ставке 18%. Суд также учел, что налоговый орган не доказал занижения цены товаров на сумму НДС.

Похожие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2008 N Ф03-5722/2008, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009 N А35-5266/08-С8 и Второго арбитражного апелляционного суда от 02.02.2009 N А82-10318/2007-99.

Таким образом, доначисление организации НДС сверх стоимости реализованных товаров по ставке 18%, а не по расчетной ставке 18/118 может быть признано неправомерным.

При таком подходе включение в состав доходов при расчете налога на прибыль всей выручки, полученной организацией, без исключения входящих в нее сумм НДС, также неправомерно (п. 1 ст. 248 НК РФ, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2011 N А11-6577/2010).

Вместе с тем необходимо учитывать, что в судебной практике встречается и противоположное мнение. Например, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.02.2013 N А05-7959/2012 посчитал, что в отношении розничной реализации населению товаров правилами ст. 164 НК РФ определение НДС расчетным методом не предусмотрено. Установив, что организация применяла ЕНВД и не считала себя плательщиком НДС, суд посчитал, что при реализации товаров населению она не могла применять положения п. п. 6, 7 ст. 168 НК РФ и включать НДС в розничную цену товара. Похожие выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 N А78-6872/2008.

По поводу применения вычетов НДС без представления декларации по этому налогу отметим следующее. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2011 N 23/11 указал, что для применения вычета плательщику НДС недостаточно наличия счетов-фактур, необходимо еще и отражение сумм вычетов в декларации.

Однако ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2013 N Ф09-524/13 посчитал, что, если налогоплательщик, ошибочно применяя ЕНВД, не считал себя плательщиком НДС и не вел учет расходов, ему должно быть предоставлено право документально подтвердить размер вычетов, связанных с возникновением налоговой базы по НДС, несмотря на отсутствие декларирования. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2013 N 18АП-907/2013.

Таким образом, организация может оспорить правомерность доначисления НДС без учета вычетов, используя аргументы, приведенные судами. Вместе с тем, на наш взгляд, организации во избежание возможного отказа в вычетах по основанию неуказания их в декларации до вынесения решения следует подать декларацию по НДС с заявлением вычетов. Налоговый орган при рассмотрении материалов проверки с учетом возражений организации обязан будет учесть сведения этой налоговой декларации и не сможет ссылаться на ее непредставление как на основание отказа в вычетах (п. 4 ст. 101 НК РФ).

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

22.05.2013