Организация в первичной декларации по НДС за II квартал 2012 г., представленной 20.07.2012, применила налоговые вычеты по счетам-фактурам, датированным июлем 2009 г. Налогоплательщик, руководствуясь Письмом ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@, 20.10.2012 подал уточненные декларации за III квартал 2009 г. (включил в состав вычетов сумму НДС по указанным счетам-фактурам) и за II квартал 2012 г. (уменьшил вычеты на ту же сумму). Проведя камеральную проверку уточненной декларации за III квартал 2009 г., налоговый орган отказал в применении вычетов, поскольку право на них заявлено в декларации, поданной с нарушением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Не оспаривая решение налоговиков, организация в марте 2013 г. подала уточненную декларацию N 2 за II квартал 2012 г., в которой восстановила спорные вычеты. Налоговый орган планирует отказать налогоплательщику в применении данных вычетов и доначислить соответствующую сумму налога, так как право на вычеты заявлено с нарушением трехлетнего срока. Правомерны ли действия инспекции?

Ответ: В рассматриваемой ситуации у налогового органа не имеется правовых оснований для отказа в применении налоговых вычетов по счетам-фактурам от июля 2009 г. и доначисления соответствующих сумм налога. Поскольку в уточненной декларации N 2 за II квартал 2012 г., представленной в марте 2013 г. за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты по названным счетам-фактурам, которые ранее были заявлены в первичной декларации, поданной в налоговый орган в пределах указанного срока, в целях применения п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС к возмещению, установленный данной правовой нормой.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ); товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пункт 2 ст. 173 НК РФ устанавливает, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Законодательство о налогах и сборах не содержит разъяснений в отношении применения налогоплательщиками налоговых вычетов в более поздние периоды по сравнению с налоговым периодом возникновения права на вычеты.

Согласно официальной позиции контролирующих органов суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на вычет налога. В случае осуществления налогоплательщиком вычета НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, он должен представить в ИФНС России уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором возникло право на применение вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (см. Письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-10/7374, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, ФНС России от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@).

Отметим, что ранее финансовое ведомство придерживалось иного мнения. Так, в Письмах от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105 Минфин России разъяснял, что налогоплательщик, в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, может воспользоваться правом на вычет сумм НДС в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

Многочисленная судебная практика свидетельствует, что судьи не разделяют сегодняшнюю позицию контролирующих органов. При рассмотрении дел по вопросу периода применения налоговых вычетов суды принимают во внимание тот факт, что НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло такое право, поскольку это не приводит к изменению налогового бремени налогоплательщика за налоговые периоды в совокупности и неуплате налога в бюджет, и, следовательно, баланс публичных и частных интересов в таком случае не нарушается (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 24.10.2012 N А72-9723/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2012 N А11-10780/2011, ФАС Московского округа от 17.10.2012 N А40-21091/12-115-64 и др.).

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Данное толкование правовых норм гл. 21 НК РФ изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, налогоплательщику не может быть отказано в применении налоговых вычетов в более поздние периоды, если он реализовал право на налоговый вычет в пределах трех лет после окончания периода, когда у него возникло такое право. При этом реализация такого права корреспондируется обязанностью налогоплательщика задекларировать налоговые вычеты в установленном законом порядке.

Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. В соответствии с п. 4 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Таким образом, применительно к п. 2 ст. 173 НК РФ в рассматриваемой ситуации налоговый период - III квартал 2009 г. - закончился 30.09.2009, следовательно, 3-летний срок для предъявления налоговых вычетов за указанный период истек 30.09.2012.

При таких обстоятельствах организация для реализации права на применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур от июля 2009 г. должна была заявить эти вычеты путем включения в налоговую декларацию за любой налоговый период после III квартала 2009 г. При этом такая декларация должна быть представлена не позднее 30.09.2012.

Налогоплательщиком уточненная декларация по НДС N 2 за II квартал 2012 г., в которой заявлены спорные вычеты, представлена в ИФНС России 20.10.2012, то есть по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Однако суммы НДС по счетам-фактурам от июля 2009 г. изначально были включены в состав налоговых вычетов, отраженных в первичной декларации за II квартал 2012 г.

Как указано в Письме ФНС России от 20.03.2013 N АС-4-3/4811, если в уточненной налоговой декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, отражены налоговые вычеты, которые ранее были заявлены в налоговой декларации, представленной в пределах установленного трехлетнего срока, то в целях применения п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщиком соблюден срок заявления сумм НДС к возмещению, установленный данной правовой нормой.

Таким образом, поскольку организация первоначально заявила право на применение вычетов по счетам-фактурам от июля 2009 г. в декларации за II квартал 2012 г., представленной 20.07.2012 в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ (30.09.2012), налоговый орган не имеет правовых оснований для отказа в применении этих вычетов и доначисления соответствующих сумм налога.

Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.08.2012 N А51-20223/2011, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N 40-75075/10-142-390).

Н. В.Никифорова

Консалтинговая группа "Аюдар"

15.05.2013