Каков порядок налогообложения НДФЛ и декларирования доходов гражданина РФ - налогового резидента от операций по реализации ценных бумаг (облигаций) и процентов по депозитам, полученных в банках Швейцарии?

Ответ: Проценты по депозитным счетам, полученные гражданином - резидентом РФ в банках Швейцарии, а также доходы от операций по реализации ценных бумаг (облигаций) в Швейцарии являются доходами, подлежащими налогообложению НДФЛ по ставке 13%.

Исчисление и уплату НДФЛ налоговые резиденты РФ, получившие доход от источников, находящихся за пределами РФ, производят самостоятельно, а также представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен данный доход.

Обоснование: На основании ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (в ред. Протокола от 24.09.2011) (далее - Соглашение) проценты, возникающие в Швейцарии и выплачиваемые резиденту РФ, подлежат налогообложению только в РФ, если этот резидент является лицом, обладающим фактическим правом на проценты. При этом термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида, включая доход от облигаций. В соответствии с п. 4 ст. 13 Соглашения доходы от отчуждения любого имущества (включая доходы от реализации акций) подлежат налогообложению только в том Договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Пунктом 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ установлено, что к доходам от источников за пределами РФ относятся доходы от реализации за пределами РФ акций или иных ценных бумаг.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами на дату реализации ценной бумаги необходимо определять, обращающиеся или не обращающиеся они на организованном рынке. Ценные бумаги иностранных эмитентов, допущенные к торгам на иностранных фондовых биржах, являются ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если по ним рассчитывается рыночная котировка ценной бумаги (п. 4 ст. 214.1 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

На основании п. п. 10 и 12 ст. 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (суммы, уплачиваемые эмитенту в оплату размещаемых ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона; оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами; суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами, и другие, подтвержденные любыми расчетно-платежными документами, подтверждающие факт оплаты ценных бумаг).

Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами в силу абз. 2 п. 7 ст. 214.1 НК РФ.

Данные доходы облагаются налогом по ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ.

К доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся также доходы в виде процентов (в том числе полученных по денежным вкладам) на основании пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ. Налогообложение процентов, полученных физическими лицами по вкладам в банках, регулируется положениями ст. 214.2 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых.

Положения данной статьи не определяют конкретного местонахождения банков. Однако ст. 11 НК РФ определено, что под банками в целях налогового законодательства понимаются кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

Абзац 3 п. 27 ст. 217 НК РФ устанавливает, что доходы по вкладам в валюте в размере, не превышающем 9% годовых, полученные в банках, находящихся только на территории РФ, полностью освобождаются от налогообложения.

Таким образом, на физических лиц, получающих доходы в виде процентов от банков, находящихся за пределами РФ, положения ст. 214.2 НК РФ не распространяются. И указанные доходы в полной сумме облагаются по ставке 13% согласно п. 1 ст. 224 НК РФ.

Минфин России, в свою очередь, считает, что положения ст. 214.2 НК РФ применяются в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках независимо от места их нахождения. И, соответственно, проценты, не превышающие данные пределы, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (Письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-05/6-95, от 20.01.2010 N 03-04-05/6-10). В случае превышения ставка НДФЛ составит 35% (абз. 3 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Однако налоговые органы такую позицию не поддерживают (Письма ФНС России от 24.02.2010 N 3-5-04/227@, от 27.03.2009 N 3-5-04/331@). Московский городской суд в Апелляционном определении от 30.11.2012 подтвердил решение Хамовнического районного суда по делу N 11-25333 физического лица и Инспекции ФНС N 4 г. Москвы, согласно которому доходы от депозита в иностранном банке должны полностью облагаться НДФЛ в РФ.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду на основании ст. 225 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), для целей определения налоговой базы.

Исчисление и уплату НДФЛ налоговые резиденты РФ, получившие доход от источников, находящихся за пределами РФ, производят самостоятельно на основании пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ, а также представляют налоговую декларацию в соответствии с п. 3 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором образовался данный доход. Уплата налога согласно п. 4 ст. 228 НК РФ, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, производится не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, в котором образовался доход.

Дополнительно отметим следующее.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее Закон N 173-ФЗ) физические лица - резиденты РФ вправе открывать счета (вклады) в банках иностранных государств, являющихся членами ОСЭР и ФАТФ (Швейцария является членом данных организаций). При этом согласно п. 2 ст. 12 Закона N 173-ФЗ необходимо уведомить налоговые органы по месту своего учета об открытии счетов не позднее одного месяца со дня открытия.

Резиденты РФ вправе переводить только на свои счета (во вклады), открытые в банках за пределами территории РФ, средства только со своих счетов (вкладов), открытых либо в уполномоченных банках на территории РФ, либо за пределами территории РФ. Такие действия, как получение средств от продажи активов (ценных бумаг, недвижимости и пр.), привлечения займов, получения процентов по депозитам и пр. на счета, открытые в банках за пределами территории РФ, не предусмотрены валютным законодательством, и в частности Законом N 173-ФЗ, поскольку являются операциями, приведшие к получению денежных средств на указанные счета из третьих источников.

13.02.2013 внесены изменения в Кодекс об административных правонарушениях (КоАП), которые однозначно закрепляют ответственность за подобные нарушения. Частью 1 ст. 15.25 КоАП установлено, что осуществление незаконных валютных операций, то есть валютных операций, запрещенных валютным законодательством РФ или осуществленных с нарушением валютного законодательства РФ, либо осуществление валютных операций, расчеты по которым произведены, минуя счета в уполномоченных банках или счета (вклады) в банках, расположенных за пределами территории РФ, в случаях, не предусмотренных валютным законодательством РФ, либо осуществление валютных операций, расчеты по которым произведены за счет средств, зачисленных на счета (вклады) в банках, расположенных за пределами территории РФ, в случаях, не предусмотренных валютным законодательством РФ, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.

О. Л.Ершова

ООО "Юридическая фирма "Панков и Партнеры"

13.05.2013