Имеет ли право организация учесть в качестве нормируемых рекламных расходов по налогу на прибыль вознаграждение торговой сети за выкладку непродовольственных товаров?

Ответ: По нашему мнению, расходы непосредственно на выкладку непродовольственных товаров рекламными расходами в целях налога на прибыль не признаются. Возможен их учет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, однако при этом также возникают налоговые риски. Оптимальным вариантом может быть учет расходов по выкладке товаров при определении суммы премии, выплаченной покупателю (торговой сети) в связи с выполнением определенных условий договора.

Обоснование: На основании пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. Расходы на рекламу, кроме отдельных ее видов, признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

К сожалению, Минфин России в своем Письме от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294, дав фактически правильный ответ, по нашему мнению, запутал налогоплательщиков. В Письме указано, что оплата поставщиком-продавцом покупателю товаров размещения их на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. В соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Если целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) направлены на привлечение внимания розничных покупателей к товарам определенного наименования, продаваемым организацией-заказчиком (поставщиком-продавцом), и обеспечивают его, то такие действия являются услугами по рекламе, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного в п. 4 ст. 264 НК РФ. Из текста данного Письма о том, что, если услуги направлены на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя (к таким услугам, в частности, относятся приоритетная выкладка товара, размещение полной ассортиментной линейки товара, поддержание необходимого запаса товара в зале), некоторые налогоплательщики делают вывод о том, что выкладка товаров относится к рекламным расходам. Но именно в данном Письме и сказано, что затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. Аналогичные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Поэтому выкладка товаров к рекламе не относится. Выкладка товара является составной частью процесса его продажи, целью которой является стимул покупателя к покупке. При этом место расположения товара в торговом зале не содержит какой-либо информации о товаре, следовательно, не может рассматриваться как его реклама. Отметим, что, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10 по делу N А40-33555/09-117-150 сделаны противоположные выводы в следующей ситуации. Как следует из материалов дела и установлено судами, обществом и предприятиями розничной торговли заключены договоры оказания услуг по размещению продукции заявителя в точках общественного питания и торговли, принадлежащих исполнителям, в соответствии с которыми предприятия розничной торговли обязуются обеспечивать постоянное наличие в торговых точках полного ассортимента товаров (сигарет), эксклюзивным дилером которых является заявитель; размещать в торговых точках товары, эксклюзивным дилером которых является заявитель, на диспенсерах заявителя (диспенсер - подставка для товара с размещенной на ней рекламной информацией заявителя), при этом на диспенсерах товары должны быть выложены определенным, предусмотренным договором образом, чтобы привлекать к себе больше внимания покупателей по сравнению с продукцией конкурентов; предоставлять заявителю возможность без дополнительной платы проводить в торговых точках предприятия рекламные акции. Размещая в торговых точках собственные диспенсеры, общество исходило из того, что в торговой точке появляется носитель с рекламной информацией заявителя и его логотипом и товары, эксклюзивным дилером которых является заявитель, на этих диспенсерах выкладываются на приоритетной основе, что позволяет эффективно представить максимально широкий ассортимент товара и выделить товар по сравнению с продукцией конкурентов. Налогоплательщик, оплачивая предприятиям розничной торговли данные услуги, учитывал расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль как рекламные расходы, с чем суд при указанных обстоятельствах согласился.

Также существует позиция, что расходы на выкладку товаров не могут отождествляться с рекламой, но подлежат учету в полном объеме на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09 по делу N А40-81239/08-111-395).

Наличие судебных дел по данному вопросу доказывает рискованность отнесения расходов по выкладке товаров как на рекламные расходы, так и на прочие экономически обоснованные.

При этом, на наш взгляд, лучшим вариантом является учет затрат по выкладке в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов, в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В. В.Семенихин

Консалтинговая группа

"Экспертбюро Семенихина"

11.05.2013