С какой суммы должен удержать НДФЛ доверительный управляющий по договору доверительного управления имуществом у учредителей управления - физических лиц: с полной суммы арендной платы или с арендной платы за вычетом вознаграждения доверительного управляющего и расходов на содержание имущества?

Ответ: Доверительный управляющий удерживает НДФЛ с арендной платы за вычетом вознаграждения доверительного управляющего и расходов на содержание имущества, то есть с суммы, выплаченной налогоплательщику. Данное положение имеет определенные налоговые риски, связанные с неопределенностью понятия дохода по договору доверительного управления.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются только доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Поэтому если налогоплательщик доход не получает, то и не возникает налоговой базы по НДФЛ, в том числе на сумму расходов на содержание имущества и на вознаграждение доверительного управляющего, так как эти суммы не являются непосредственно полученным доходом, или доходом, которым налогоплательщик распорядился. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу, но расходы по договору доверительного управления в соответствии с законодательством к удержаниям не относятся.

Аналогичной точки зрения, но на основании норм ст. 209 НК РФ придерживается УФНС России по г. Москве в своем Письме от 16.07.2009 N 20-14/4/073539@. В нем сказано, что объектом налогообложения признается только доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Доверительный управляющий, признаваемый налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых по договору доверительного управления имуществом учредителям управления - физическим лицам, обязан исчислить, удержать с указанных доходов физических лиц и перечислить в бюджет НДФЛ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ доверительный управляющий обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов учредителей управления при их фактической выплате. Налогообложению подлежит только доход, непосредственно выплачиваемый доверительным управляющим учредителям управления по договору доверительного управления имуществом. Расходы доверительного управляющего, связанные с ведением деятельности по доверительному управлению и содержанию объекта доверительного управления (коммунальные платежи, вознаграждение доверительного управляющего), учитываются доверительным управляющим при определении подлежащего налогообложению дохода учредителя управления - физического лица. Следовательно, доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ, с которого управляющим - налоговым агентом удерживается налог, является арендная плата за вычетом вознаграждения доверительного управляющего и расходов на содержание имущества.

Основание, связанное именно с выплатой дохода, изложено в Письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-05-01/168. В нем сказано, что налогообложению подлежит только доход, непосредственно выплачиваемый доверительным управляющим учредителю управления по договору доверительного управления имуществом. Расходы доверительного управляющего, связанные с ведением деятельности по доверительному управлению, содержанию и эксплуатации объекта доверительного управления, включая вознаграждение доверительного управляющего, учитываются доверительным управляющим при определении подлежащего налогообложению дохода физического лица - учредителя управления.

Риски связаны с тем, что если бы договор аренды заключало само физическое лицо, то в соответствии с Письмом ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3378@, в котором указано, что согласно п. 2 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Специальных норм, относящих договоры аренды к договорам оказания услуг для целей уплаты налога на доходы физических лиц, в гл. 23 НК РФ не имеется, и, по мнению ФНС России, профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученных от сдачи в аренду помещения, не применяются. Доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы (включая оплату коммунальных платежей), является объектом налогообложения.

Но при этом в Письме Минфина России от 16.12.2011 N 03-04-05/3-1050 указано на то, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц". Стоимость возмещенных арендатором арендодателю - физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом налогоплательщика, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях. Оплата арендатором расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления, определяемых на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных арендатором исключительно в своих интересах. В отношении таких сумм возмещения у арендодателя не возникает дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

Указанные противоречия по договору доверительного управления имуществом устраняются в первую очередь тем, что расходы несет не физическое лицо, а доверительный управляющий и данные расходы не выплачиваются физическому лицу.

В. В.Семенихин

Консалтинговая группа

"Экспертбюро Семенихина"

06.05.2013