Гражданин РФ приобрел один земельный участок под сельскохозяйственные угодья, затем с целью продажи поделил его на 20 участков и изменил их вид разрешенного использования на дачное строительство и садоводство

В последующие два года 6 участков были проданы, при этом каждый год гражданин получал имущественный налоговый вычет по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Есть ли вероятность, что ИФНС России квалифицирует продажу земельных участков как предпринимательскую деятельность? Правомерно ли применение имущественных вычетов по НДФЛ в связи с такой квалификацией?

Ответ: Если гражданин приобрел один земельный участок, затем с целью продажи поделил его на 20 участков, при этом в последующие два года 6 участков были проданы и каждый год гражданин получал имущественный налоговый вычет по НДФЛ, вероятность квалификации деятельности гражданина по продаже оставшихся земельных участков в качестве предпринимательской деятельности достаточно высока. В связи с этим рекомендуем гражданину зарегистрироваться в качестве предпринимателя. Физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, но осуществляющее предпринимательскую деятельность, не вправе уменьшить свои доходы, полученные от предпринимательской деятельности, на имущественные вычеты по НДФЛ.

Обоснование: В силу п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Вместе с тем в силу п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Контролирующие органы в своих письмах приводят перечень фактов и обстоятельств, которые могут свидетельствовать о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462, ФНС России от 06.09.2011 N ЕД-3-3/3030@, от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@). К ним, в частности, относятся:

- систематический характер возмездных сделок;

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или продажи. При этом отсутствие прибыли не исключает возможности оценки деятельности в качестве предпринимательской, поскольку извлечение прибыли является целью такой деятельности, а не ее обязательным результатом (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях");

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

При этом контролирующие органы делают особый акцент на цели приобретения имущества, от продажи которого получены доходы, и систематичности операций по продаже.

При квалификации доходов в качестве предпринимательских цель приобретения имущества учитывают и суды. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.05.2012 N А79-5243/2011 особо отметил, что приобретаемые налогоплательщиком квартиры не использовались в личных целях, то есть для проживания или улучшения жилищных условий, и пришел к выводу, что операции по продаже квартир правомерно расценены налоговым органом как предпринимательская деятельность. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.08.2012 N А53-19147/2011 указал, что нежилое помещение было приобретено и использовалось не для личных целей, а в целях систематического извлечения прибыли, и расценил доход от его продажи связанным с предпринимательской деятельностью.

Несмотря на то что споры с участием лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, подведомственны судам общей юрисдикции (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"), не исключено, что вышеприведенные аргументы арбитражных судов могут быть использованы контролирующими органами и положены в основу решений, принимаемых судами общей юрисдикции.

Также суды выясняют, носили ли сделки по продаже имущества систематический характер (Решение Калининградского областного суда от 21.06.2012 N 7А-244/2012г., Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2005 N 19-Дп05-8, Постановление Санкт-Петербургского городского суда от 23.06.2011 N 4а-891/11).

Учитывая изложенное, а также содержащуюся в вопросе информацию, вероятность квалификации деятельности гражданина в качестве предпринимательской деятельности достаточно высока. В этом случае при отстаивании своих интересов налогоплательщику придется убедить налоговый орган или суд в обратном. Например, гражданин может попытаться отстоять позицию, согласно которой изначально земельный участок приобретался не с целью продажи, а его разделение было обусловлено, например, необходимостью ускорения продажи недвижимости, поэтому доходы, полученные от продажи участков, не являются предпринимательскими.

Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ч. 1 ст. 14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, примечание к ст. 169, ч. 1 ст. 171 Уголовного кодекса РФ, п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18). С учетом изложенного рекомендуем гражданину зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ имущественные вычеты или суммы документально подтвержденных расходов на приобретение имущества не уменьшают доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

В п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, осуществляющие такую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Буквальное толкование данного положения позволяет прийти к выводу, что физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированное в качестве предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравнено к индивидуальному предпринимателю (ст. 19 НК РФ, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 N А28-12960/2004-565/23, Письмо Минфина России от 07.04.2008 N 03-02-07/2-63).

Учитывая изложенное, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, но осуществляющее предпринимательскую деятельность, определяя размер налоговой базы по НДФЛ с целью исполнения обязанности по уплате налога, не вправе уменьшить свои доходы, полученные от предпринимательской деятельности, на имущественные вычеты и расходы (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). К аналогичному выводу приходит и Минфин России (Письмо от 27.06.2012 N 03-04-05/7-784).

Исходя из положений п. п. 1 - 2 ст. 221, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя, но осуществляющее предпринимательскую деятельность, не вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов. Такое право предоставлено налогоплательщикам, зарегистрированным в качестве предпринимателей в установленном порядке (Письмо ФНС России от 07.11.2006 N 04-2-02/667@).

Кроме того, отметим, что, если инспекция проведет налоговую проверку, по результатам которой доначислит налоги к уплате, взыскать их она сможет только в судебном порядке, поскольку обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

26.04.2013