Российским ОАО в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 г. в строке 240 "Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьей 311 НК РФ" листа 02 отражена сумма налога на прибыль, удержанного в 2011 г. источником выплаты на территории Республики Казахстан с доходов российского ОАО, полученных в связи с оказанием консультационных услуг на территории Республики Казахстан (при этом российское ОАО не имеет постоянного представительства в Республике Казахстан)

Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации вынес решение о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным отражением российским ОАО по строке 240 листа 02 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г. суммы налога к зачету в связи с тем, что, по мнению налогового органа, данный зачет необоснован исходя из следующих обстоятельств:

- вышеуказанные доходы российского ОАО не подлежали налогообложению у источника выплаты в Республике Казахстан;

- по строке 120 листа 02 налоговой декларации за 2011 г. российским ОАО отражен убыток.

Правомерно ли данное решение налогового органа при наличии следующей судебно-арбитражной практики: Постановлений ФАС Московского округа от 02.09.2011 N КА-А40/9723-11, от 02.09.2011 N КА-А40/9226-11 и от 16.09.2011 N А40-147334/10-13-894?

Ответ: Поскольку деятельность российского ОАО не привела к образованию его постоянного представительства в Республике Казахстан, а также при получении налогоплательщиком убытка у него не образуется сумма налога на прибыль, подлежащего уплате, соответственно, зачет налога, удержанного за пределами Российской Федерации, произвести невозможно, решение налогового органа о необоснованности осуществления зачета налога, удержанного с доходов российского ОАО, полученных в связи с оказанием консультационных услуг на территории Республики Казахстан, правомерно.

Обоснование: В соответствии со ст. 311 Налогового кодекса РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ею налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами, установленными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал" (далее - Конвенция).

Пунктом 2 ст. 23 Конвенции предусмотрено, что в России двойное налогообложение будет устраняться следующим образом: если резидент РФ получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России.

Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в Российской Федерации согласно ее налоговым законам и правилам.

Согласно п. 1 ст. 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства (резидента РФ) облагается налогом только в этом государстве (в Российской Федерации), если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.

Таким образом, прибыль российской организации может облагаться в Республике Казахстан, только если такая организация осуществляет свою деятельность в Республике Казахстан через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к такому постоянному представительству.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 5 Конвенции термин "постоянное учреждение (представительство)" для целей применения Конвенции означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве.

Термин "постоянное учреждение" также включает оказание услуг, включая консультационные услуги, оказываемые резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев.

Как следует из вопроса, российское ОАО оказывало консультационные услуги на территории Республики Казахстан, при этом деятельность российского ОАО не привела к образованию его постоянного представительства в Республике Казахстан.

В соответствии со ст. 21 Конвенции виды доходов резидента договаривающегося государства (резидента Российской Федерации) независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве (в рассматриваемом случае - в Российской Федерации).

Учитывая изложенное, а также то, что:

- ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ над нормами внутреннего налогового законодательства РФ;

- на основании ст. 23 Конвенции зачет при уплате налога на прибыль в Российской Федерации может быть предоставлен только в отношении налогов, удержанных с тех видов доходов, которые в соответствии с положениями Конвенции могли облагаться налогом в Республике Казахстан;

- как указано в вопросе, деятельность российского ОАО не привела к образованию его постоянного представительства в Республике Казахстан,

решение налогового органа о необоснованности осуществления зачета налога, удержанного с вышеуказанных доходов российского ОАО, исходя из совокупности всех вышеперечисленных обстоятельств правомерно.

Справедливость данного вывода подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 27.07.2005, 20.07.2005 N КА-А41/6603-05.

Что касается вопроса о неправомерности осуществления зачета при наличии убытка по строке 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, то исходя из положений п. 3 ст. 311 НК РФ можно сделать вывод о том, что положения НК РФ предусматривают процедуру зачета уплаченного за пределами Российской Федерации налога за счет уменьшения суммы налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в Российской Федерации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, налогоплательщик отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном положениями гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Следовательно, если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате этой организацией в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует, а в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, действовавшая в налоговом периоде 2011 г., была утверждена Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@) по строке 120 "Налоговая база для исчисления налога" отражается ноль, по строкам 180 "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего", 190 "В том числе в федеральный бюджет", 200 "В том числе в бюджет субъекта Российской Федерации" проставляется прочерк.

В связи с этим при получении налогоплательщиком убытка у него не образуется сумма налога на прибыль, подлежащего уплате, соответственно, зачет налога, удержанного за пределами Российской Федерации, произвести невозможно.

Кроме того, положениями НК РФ не предусмотрено возмещения налогоплательщику из федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при получении им за налоговый (отчетный) период убытка или исчислении налога в сумме, недостаточной для проведения зачета в полном объеме.

Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 07.03.2012 N ЕД-4-3/3806@.

В связи с этим решение, принятое налоговым органом, следует признать правомерным, несмотря на наличие противоположной судебно-арбитражной практики: Постановления ФАС Московского округа от 02.09.2011 N КА-А40/9723-11, от 02.09.2011 N КА-А40/9226-11 и от 16.09.2011 N А40-147334/10-13-894.

Е. Н.Соколова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

16.04.2013