Российское ЗАО с 2009 г. получает доходы на территории Исламской Республики Иран в связи с осуществлением деятельности на территории этого иностранного государства через находящееся там постоянное представительство. В 2010 - 2011 гг. с доходов российского ЗАО произведено удержание подоходного налога по законодательству указанного иностранного государства

В связи с тем что документы, подтверждающие факт уплаты российским ЗАО подоходного налога на территории Ирана в 2010 - 2011 гг., получены российским ЗАО в сентябре 2012 г., в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2012 г. российским ЗАО по строке 240 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль отражена сумма подоходного налога, удержанного с доходов российского ЗАО в 2010 - 2011 гг.

По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации налоговым органом вынесено решение о доначислении налога, заявленного российской организацией к уменьшению в связи с отражением суммы налога к зачету по строкам 240 - 260 листа 02 налоговой декларации, так как:

- в связи с тем что доходы, полученные российским ЗАО на территории Ирана, отражены им в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в 2010 - 2011 гг., зачет данного налога должен был быть осуществлен в этих же периодах, а не в периоде получения документов, подтверждающих уплату налога в Иране;

- российским ЗАО не представлена налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.

Правомерно ли данное решение налогового органа, а также требование о представлении налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, исходя из того, что в ст. 311 НК РФ требование о представлении данной декларации для целей осуществления зачета отсутствует?

Ответ: Требование налогового органа о представлении российским ЗАО налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, которая представляется в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного в иностранном государстве, обосновано.

Поскольку доходы, полученные российским ЗАО на территории Исламской Республики Иран, отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг., вывод налогового органа о том, что зачет данного налога должен был быть осуществлен при представлении российским ЗАО налоговых деклараций за налоговые периоды 2010 - 2011 гг., является правомерным.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 274 и ст. 247 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России (п. 3 ст. 311 НК РФ).

Таким образом, исходя из положений ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранном государстве налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены ею в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России, то есть тогда, когда фактически возникло двойное налогообложение полученных российской организацией в иностранном государстве доходов. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами, установленными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В отношениях между Российской Федерацией и Исламской Республикой Иран действует Соглашение от 06.03.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение), ст. 23 "Устранение двойного налогообложения" которого предусмотрено, что если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые, в соответствии с положениями Соглашения, могут облагаться налогами в Исламской Республике Иран, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Исламской Республике Иран, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать суммы налога на такой доход или капитал, рассчитанной в соответствии с налоговым законодательством и правилами России.

На основании ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения, если резидент Российской Федерации осуществляет предпринимательскую деятельность в Исламской Республике Иран через расположенное там постоянное представительство, то прибыль, получаемая российской организацией, в той части, которая относится к такому постоянному представительству, облагается налогом в Исламской Республике Иран.

В связи с этим российское ЗАО вправе осуществить зачет налога, удержанного с его доходов, связанных с деятельностью его постоянного представительства в Исламской Республике Иран, при уплате им налога на прибыль в России, при условии выполнения следующих требований, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации:

1) доходы, полученные российским ЗАО на территории Исламской Республики Иран, должны быть учтены им при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в России (если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, не учтены российской организацией при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль в России, двойного налогообложения таких доходов не возникает, так как данные доходы подверглись налогообложению единожды - за границей);

2) российское ЗАО одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@), в которой по строкам 240 - 260 листа 02 отражена сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному ст. 311 НК РФ, представила в налоговый орган Российской Федерации по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (форма по КНД 1151024, утвержденная Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, далее - декларация).

Согласно Инструкции по заполнению декларации, которая утверждена этим же Приказом МНС России, данная декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве. Декларация должна быть представлена одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

3) в соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ российское ЗАО обязано представить документ, подтверждающий уплату налога за пределами Российской Федерации.

Таким образом, требование налогового органа о представлении российским ЗАО налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, которая представляется в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного в иностранном государстве, обосновано.

Что касается порядка определения периода, в котором у российского ЗАО возникло право на зачет, то согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 07.10.2009 N 03-08-05, зачет сумм налогов, удержанных с доходов российской организации за границей и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в соответствующих отчетных (налоговых) периодах, производится за эти же отчетные (налоговые) периоды, а не за отчетные периоды, к которым относится дата получения российской организацией документов, подтверждающих факт уплаты российской организацией подоходного налога на территории иностранного государства.

Учитывая, что доходы, полученные российским ЗАО на территории Исламской Республики Иран, отражены им в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг., вывод налогового органа о том, что зачет данного налога должен был быть осуществлен при представлении российским ЗАО налоговых деклараций за налоговые периоды 2010 - 2011 гг., является правомерным.

В рассматриваемом случае российскому ЗАО следует представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 - 2011 гг. в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Е. Н.Соколова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

16.04.2013