Российская организация-комиссионер реализует в России товар украинской организации - комитента. Причем иностранная организация не имеет представительств на территории РФ. Является ли российская организация, применяющая УСН, налоговым агентом по налогу на прибыль в этом случае?

Ответ: При реализации товаров в рамках договора комиссии у российской организации - комиссионера, выплачивающей доход украинской организации - комитенту (в рамках договора комиссии), которая не является постоянным представительством, обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль с такого дохода иностранной организации не возникает. Применение специального налогового режима УСН организацией-комиссионером не влияет на налогообложение доходов иностранной организации - комитента.

Обоснование: При реализации товаров иностранной организации в рамках договора комиссии российской организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, следует обратить внимание как на нормы гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения", а также гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), так и на положения ст. 990 Гражданского кодекса РФ.

Исходя из ст. 246 Кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных положениями Кодекса.

Налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 Кодекса).

Соответственно, применение упрощенной системы налогообложения российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации, в том числе нормами гл. 25 Кодекса, порядок исполнения такой организацией обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации.

В ряде писем Министерства финансов Российской Федерации изложена аналогичная позиция (например, Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-01-18/6-104).

Одновременно следует отметить, что в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Из указанных положений ГК РФ следует, что комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

Исходя из ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и получающими доход из источников в Российской Федерации, установлены положениями ст. ст. 306 - 309 Кодекса.

Пунктом 9 ст. 306 Кодекса предусмотрено, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров на территории Российской Федерации, за исключением товаров, указанных в п. п. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Кодекса, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, в соответствии с положениями ст. 306 Кодекса, обложению налогом на прибыль у источника выплаты, в рассматриваемой ситуации - у организации-комиссионера, не подлежат.

Таким образом, при реализации товаров в рамках договора комиссии у российской организации - комиссионера, выплачивающей доход украинской организации - комитенту (в рамках договора комиссии), при соблюдении указанных выше норм Кодекса и ГК РФ обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль с такого дохода иностранной организации не возникает.

М. С.Скиба

Главный специалист-эксперт

отдела специальных налоговых режимов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

15.04.2013