Обязательное и добровольное страхование принятого в залог имущества

(Беляева Н. А.)

("Налоги" (газета), 2007, N 8)

Текст документа

ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ И ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

ПРИНЯТОГО В ЗАЛОГ ИМУЩЕСТВА

Н. А. БЕЛЯЕВА

Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Обратимся к пункту 3 статьи 358 ГК РФ, на основании которой закладываемые вещи передаются ломбарду: "Ломбард обязан страховать в пользу залогодателя за свой счет принятые в залог вещи в полной сумме их оценки, устанавливаемой в соответствии с ценами на вещи такого рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент их принятия в залог".

Ломбард - это организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность.

Согласно пункту 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" порядке.

Следовательно, имущество, принятое ломбардом от граждан в залог, используется им при осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли (дохода).

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ: "Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации".

ГК РФ, в частности статьей 128, определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая денежные средства и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что под имуществом в НК РФ понимаются, в частности, вещи (кроме имущественных прав).

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Причем в соответствии с пунктом 2 статьи 927 главы 48 ГК РФ "Страхование" в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами главы 48 ГК РФ. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным. То есть под обязательным страхованием понимается страхование чужого имущества за свой счет, осуществляемое в силу закона (как и в случае с ломбардами).

Пунктом 4 статьи 3 Закона N 4015-1 установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать следующие положения:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

В отношении обязательного страхования ломбардами предметов залога такой закон пока не принят.

Таким образом, обязательное страхование принятых ломбардом в залог вещей будет проводиться после того, как соответствующим законом Российской Федерации будут определены условия и порядок проведения обязательного страхования предметов залога.

Из всего вышесказанного следует, что до внесения изменений в Закон N 4015-1 страхование предметов залога в ломбарде будет считаться налоговыми органами добровольным страхованием.

Пунктом 3 статьи 3 Закона N 4015-1 установлено, что добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, которые определяют общие условия и порядок его осуществления. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями указанного Закона. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

Расходы на страхование для целей налогообложения прибыли

Налог на прибыль установлен главой 25 "Налог на прибыль организации" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ все расходы организации делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ следует, что расходы на обязательное и добровольное страхование являются расходами, связанными с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения прибыли.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества на основании пункта 1 статьи 263 НК РФ включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:

- добровольное страхование средств транспорта;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).

Расходы по указанным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 3 статьи 263 НК РФ).

Перечень расходов по видам добровольного страхования, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определен в пункте 1 статьи 263 НК РФ и является закрытым. Учет расходов ломбардов по страхованию принятого от граждан имущества для целей налогообложения прибыли указанным перечнем не предусмотрен.

В статье 936 ГК РФ прямо указано, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, а также риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм должны быть определены законом.

До настоящего времени порядок и условия обязательного страхования ответственности, в том числе страхование ломбардами принятого в залог и на хранение имущества, законодательно не определены, поэтому расходы по таким видам страхования не могут быть отнесены к расходам на обязательное страхование.

Итак, существует противоречие между гражданским и налоговым законодательством.

С одной стороны, ГК РФ обязывает ломбарды страховать заложенное или принятое на хранение имущество.

С другой стороны, учитывая страховые платежи в составе расходов, налогоплательщик рискует быть оштрафованным согласно статье 122 НК РФ за занижение налоговой базы по налогу на прибыль, так как если следовать положениям главы 25 НК РФ, то расходы ломбардов на страхование предметов залога (принятого на хранение имущества) не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

По нашему мнению, если расходы на добровольное страхование используются ломбардом при осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода, то он вправе их учесть при налогообложении прибыли.

Однако в этом случае, возможно, ему свою правоту придется отстаивать в суде.

Название документа

Вопрос: ...Организация проводит реконструкцию собственной ТЭЦ-1 подрядным способом. Предполагается заключение между Подрядчиком и Заказчиком дополнительного соглашения к договору по выплате премии за ввод объекта в эксплуатацию. Как правильно оформить дополнительное соглашение? Какими документами должно быть оформлено перечисление премии Подрядчику для правомерного включения ее в расходы организации в целях налога на прибыль?

("Налоги" (газета), 2007, N 8)

Текст документа

Вопрос: Наша организация проводит реконструкцию собственной ТЭЦ-1. На реконструкцию объекта имеется сводный сметный расчет стоимости строительства, который включает в себя строительно-монтажные работы, приобретение оборудования и прочие расходы, включая премию за ввод объекта в эксплуатацию.

Для выполнения указанных работ наша организация (заказчик) привлекает подрядчика по договору на выполнение строительно-монтажных работ (СМР) по реконструкции ТЭЦ-1. Стоимость договора определена на основании сметной стоимости, при этом в договоре нет условия о выплате премии за ввод объекта в эксплуатацию.

В настоящее время предполагается заключение между подрядчиком и заказчиком дополнительного соглашения к договору по выплате премии за ввод объекта в эксплуатацию.

Кроме того, премию за ввод объекта в эксплуатацию получают работники нашей организации.

В соответствии с изложенным необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Как правильно оформить дополнительное соглашение (какой порядок выплаты)?

2. Какими документами должно быть оформлено перечисление премии подрядчику (акт выполненных работ, счет-фактура, справка-расчет) для правомерного включения ее в расходы организации в целях налога на прибыль? Какими бухгалтерскими проводками отражается выплата премии подрядчику?

3. Какими документами должно быть оформлено начисление премии работнику заказчика для правомерного включения ее в расходы организации в целях налога на прибыль? Как отражается выплата премии работникам в бухгалтерском учете организации?

4. Облагается ли эта премия по условиям договора у подрядчика НДС?

Ответ: 1. В соответствии с Методическими рекомендациями по определению размера средств на оплату труда в договорных ценах и сметах на строительство МДС 83-1.99 (далее - МДС 83-1.99) условия выплаты средств, связанных с премированием за ввод в действие производственных мощностей и объектов, а также их распределение между участниками строительства устанавливаются по соглашению сторон и отражаются в договоре подряда (пункты 3.17 и 5.24 МДС 83-1.99).

В связи с тем что в договоре подряда отсутствуют условия о порядке и размере выплаты премии за ввод объекта в эксплуатацию, а стороны приняли решение о ее выплате, то для правомерной и обоснованной ее выплаты сторонам следует закрепить указанные условия в соглашении об изменении договора - дополнительном соглашении к договору подряда (статья 450 ГК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 452 ГК РФ соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, изменение условий договора подряда должно было быть подписано в письменной форме с участием обеих сторон договора (заказчика и подрядчика).

В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

В случае несоблюдения указанных выше условий дополнительное соглашение к договору может быть признано незаключенным.

Действующим законодательством жестко не установлен порядок выплаты премии.

Таким образом, выплата премии подрядчику за ввод ТЭЦ-1 в эксплуатацию должна быть произведена в сроки, размере и порядке, которые установлены дополнительным соглашением к договору подряда.

2. Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.

Следовательно, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Рекомендуется закреплять обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях и т. д.).

При определении правомерности включения в расходы выплаченной премии подрядчику за ввод объекта в эксплуатацию необходимо учитывать, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не дают официального определения термину "премия". Статья 424 ГК РФ устанавливает, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В этом случае выплата премии отдельно по тексту договора (дополнительного соглашения) не выделяется, а включается в стоимость выполненной работы.

Однако выплата премии может производиться и без изменения цены работы, то есть премия выплачивается сверх стоимости работ.

Таким образом, в настоящее время запретов на выплату премии действующее законодательство не содержит, поэтому самой организации необходимо определить порядок выплаты премии по договору: либо изменить цену выполненных подрядных работ в сторону увеличения, либо не изменять цену работ, а выплатить премию дополнительно к стоимости работ.

Обращаем внимание, если ваша организация примет решение выплачивать премию помимо оплаты стоимости выполненных работ (без увеличения стоимости работ), то следует учитывать наличие риска исключения выплаченной (начисленной) премии из расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль со стороны налоговых органов, на основании следующего.

В настоящее время, а именно с 1 января 2006 г., НК РФ закреплено, что во внереализационных расходах учитывается премия, выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

По мнению Минфина России, предоставление премии согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ распространяется только на договоры купли-продажи (письмо от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70). Из указанного письма можно сделать вывод, что выплата премии по договорам оказания услуг и выполнения работ не включается в состав расходов выплачивающей стороны. Таким образом, при налоговой проверке налоговые органы, вероятнее всего, будут придерживаться изложенной позиции и исключат из состава расходов сумму выплаченной премии по договору, предусматривающему выполнение работ, как безвозмездную передачу имущества (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Однако позиция налоговых органов о невозможности применения к премиям, выплачиваемым подрядчику, норм, содержащихся в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, представляется неоднозначной. Особенностью изменения цены работы в договоре (выплаты премии) является ее двухсторонний характер, что отличает ее от иных видов, таких как прощение долга, дарение и т. д. Более того, расходы на выплату премии по условиям договора удовлетворяют критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поэтому в целях налогообложения произведенные выплаты можно учесть по иным основаниям (например, по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ либо по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ). При этом если ваша организация примет решение придерживаться последней точки зрения, то свою правоту, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Исходя из изложенного, для документального подтверждения произведенных расходов вашей организации следует отразить размер и порядок выплаты премии в тексте договора (дополнительного соглашения). Кроме того, необходимо иметь в наличии документ об оплате премии (например, платежное поручение), содержащий ссылку на договор.

Для удобства обоснования премии ее расчет целесообразно отразить в бухгалтерской справке.

В случае если вы примете решение об изменении стоимости работ по результатам дополнительного соглашения, то помимо вышеуказанных документов стоимость работ будет содержаться в счете-фактуре и акте выполненных работ в общей стоимости выполненных работ.

В бухгалтерском учете, согласно пункту 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), стоимость выполненных подрядчиком работ по реконструкции объекта основных средств (включая сумму выплаченной премии) после их окончания увеличивает первоначальную стоимость основного средства. При этом согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), производятся следующие проводки.

Дебет Кредит Наименование хозяйственной

операции

08 60 Выполнены работы

подрядчиком

(начислена премия)

19 60 НДС с выполненных работ,

предъявленных подрядчиком

01 08 Расходы на реконструкцию

объекта основных средств

(премия подрядчику)

включены в его

первоначальную стоимость

3. В целях бухгалтерского учета выплата работникам вашей организации премии отражается следующим образом.

В соответствии с приложением N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1, затраты, связанные с премированием за ввод в действие построенных объектов, предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства в составе прочих работ и затрат.

Пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), расходы по содержанию застройщиков, в том числе работников аппарата подразделения капитального строительства, производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

На основании изложенного выплачиваемые работникам за ввод объекта в эксплуатацию премии в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость построенного объекта.

Согласно Плану счетов затраты на выплату премий за ввод объекта, выплачиваемых работникам, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08.3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (пункт 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Начисленные премии в бухгалтерском учете будут включаться в состав расходов организации по обычным видам деятельности путем начисления амортизации по введенному в эксплуатацию объекту.

В бухгалтерском учете операция по выплате своим работникам премии за ввод ТЭЦ-1 в эксплуатацию будет отражаться следующим образом.

Дебет Кредит Наименование хозяйственной

операции

08.3 70 Начислена премия

работникам

70 68 Удержан НДФЛ с выплаченной

премии

70 50 Произведена выплата премии

работникам

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ). Стоимость указанного имущества погашается путем начисления амортизации.

При этом в соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Таким образом, если выплата работникам вашей организации премии за ввод объекта в эксплуатацию предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, она увеличивает первоначальную стоимость основного средства организации и включается в расходы путем начисления амортизации. Кроме договора, содержащего положение о выплате премии работнику, для обоснованности выплаты премии целесообразно составить расчет премии на каждого работника, закрепив его приказом или иным распорядительным документом организации, а также включить в расчетно-платежную ведомость.

В случае если расходы на выплату работникам премии за ввод объекта в эксплуатацию не предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, они не могут включаться в целях налогообложения прибыли в первоначальную стоимость построенного объекта, т. е. должны быть произведены за счет чистой прибыли.

Данный вывод можно также сделать на основании разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/4/26.

4. Объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Статья 153 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 1 статьи 162 НК РФ).

При этом доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Исходя из изложенного, рассчитывая облагаемую базу по НДС, организация должна включить в нее все доходы, связанные с расчетами по оплате выполненных работ.

В вашей ситуации, если премия по условиям дополнительного соглашения к договору подряда будет включена в общую стоимость выполненных работ, то вся сумма по договору будет облагаться у подрядчика НДС.

В случае если выплата премии производится без изменения стоимости работ по договору, то объект налогообложения НДС не возникает, так как расчеты по выплате премии являются самостоятельной операцией, не связанной с оплатой выполненных работ. Однако указанная позиция сопряжена с налоговыми рисками, так как налоговые органы выплату премии, вероятнее всего, будут квалифицировать как составляющую по оплате выполненных работ, которая ведет к возникновению объекта налогообложения. Поэтому, если ваша организация будет придерживаться последней позиции, необходимо быть готовым свою точку зрения отстаивать в судебном порядке.

М. Белоусова

Юрист-аналитик методического

отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Название документа