Применяются ли положения п. 2 ст. 170 НК РФ, позволяющие включать в стоимость приобретенного имущества суммы НДС, предъявленные организации поставщиками (подрядчиками), в отношении НДС, самостоятельно исчисленного и уплаченного организацией, не являющейся плательщиком НДС, но исполняющей обязанности налогового агента, установленные ст. 161 НК РФ?

Ответ: При приобретении товаров (работ, услуг) лицом, не являющимся плательщиком НДС, на которого возложены обязанности налогового агента по НДС, суммы налога должны учитываться в цене товара, работы, услуги, имущественных прав (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Обоснование: В общем случае передача права собственности на имущество (в том числе на безвозмездной основе) является объектом налогообложения по НДС (п. 2 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ст. 128 Гражданского кодекса РФ). В силу положений ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие имущество и уплачивающие этот налог в доход федерального бюджета, а не покупатели имущества, оплачивающие НДС при его приобретении в составе договорной цены (Письма Минфина России от 22.08.2013 N 03-07-14/34440, от 17.07.2013 N 03-07-14/28028). По общему правилу покупатели имущества вправе предъявить к вычету "входной" НДС, предъявленный поставщиком (подрядчиком), при соблюдении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Однако из этого правила есть исключения. В частности, в п. 2 ст. 170 НК РФ приводится перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списываются в составе материальных расходов или прочих затрат, в том числе через амортизацию. В отношении рассматриваемой ситуации речь идет о случаях, когда:

- имущество приобретено для использования в операциях, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения);

- имущество используется для операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

- покупатель имущества не является плательщиком НДС (применяет специальные налоговые режимы) или освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ);

- имущество используется для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень случаев применительно к рассматриваемой ситуации (п. 2 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@).

Таким образом, покупатель может включить в стоимость приобретенного имущества суммы НДС, предъявленные ему поставщиками (подрядчиками), только в случаях, прямо перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В иных случаях покупатель имущества вправе предъявить к вычету "входной" НДС, предъявленный поставщиком (подрядчиком), при соблюдении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Что касается налоговых агентов (покупателей товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, арендаторов и покупателей имущества у органов государственной власти и (или) органов местного самоуправления, покупателей имущества у организаций, признанных банкротами), то в практике применения ст. 161 НК РФ сложился такой подход.

Согласно п. п. 1 - 3, 4.1 ст. 161 НК РФ налоговые агенты определяют базу для исчисления НДС как сумму дохода от реализации товара (работы, услуги, имущества, имущественного права), выплачиваемую контрагенту-продавцу, с учетом налога. По общему правилу в момент перечисления оплаты налоговый агент - покупатель должен выделить из общей суммы платежа причитающийся к уплате в бюджет НДС по расчетной ставке, удержать налог, а остальное перечислить продавцу (п. 1 ст. 24, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 173 НК РФ). В этом случае налог будет уплачен за счет средств налогоплательщика-продавца.

Если же налоговый агент - покупатель (ст. 161 НК РФ) оплачивает полную стоимость договора, заключенного с продавцом, в котором не предусмотрена сумма НДС, то он должен самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты НДС, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг, имущества, имущественных прав) на сумму налога. Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в этом случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика-продавца.

При этом согласно пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент - плательщик НДС вправе принять уплаченную сумму НДС к вычету после уплаты налога в бюджет и принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущества, имущественных прав), а налоговый агент, не являющийся плательщиком НДС, должен учитывать сумму налога в цене товара (работы, услуги, имущества, имущественных прав) в силу п. 2 ст. 170 НК РФ (Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010, от 13.01.2011 N 10067/10 по делу N А50-32345/2009).

Е. В.Орлова

ООО "ПАРТИ"

21.05.2014