Налогоплательщик в IV квартале 2012 г. завысил налоговую базу по НДС: дважды выписал счет-фактуру на одну отгрузку. Ошибку он обнаружил в апреле 2013 г. Вправе ли налогоплательщик исправить ошибку во II квартале 2013 г., то есть не внося уточнений в налоговую декларацию за IV квартал 2012 г. и не оформляя дополнительного листа книги продаж за период отгрузки?

Ответ: Ошибки в исчислении налоговой базы по НДС, связанные с переплатой налога, можно отражать в текущей декларации в периоде обнаружения ошибки. Однако такой способ исправления ошибок возможен только в случае наличия фактической переплаты налога в сумме большей, чем сумма ошибки. Также следует учитывать, что подобное исправление ошибок может привести к налоговым спорам, поскольку, по мнению налоговых органов, исправления в книге продаж следует отражать только в том периоде, когда была допущена ошибка.

Обоснование: С 2010 г. п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ дополнился положением о том, что ошибки в исчислении налоговой базы, связанные с переплатой налога, можно отражать как в уточненной декларации за тот период, когда была допущена ошибка, так и в текущей декларации (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, Письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1 и др.).

Однако ситуация по исправлению ошибки, связанной с завышением налоговой базы по НДС, отдельно не рассмотрена в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137). В п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, говорится только об исправлении ошибок, которые привели к недоплате налога: при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений.

То есть дополнительный лист заполняется тогда, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Как поступать при завышении налоговой базы, то есть когда обязанности по уплате налога у налогоплательщика фактически не было, в Постановлении N 1137 не сказано. На практике налоговые органы ограничивают право организаций на исправление ошибок текущим периодом, требуя отражать исправление в книге продаж исключительно в том периоде, когда была допущена ошибка. Указанная позиция подкрепляется в Письме ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421.

Между тем подобные требования налоговиков незаконны. Если Постановлением N 1137 не установлен порядок применения какой-либо нормы НК РФ, это не означает, что норма закона не действует.

Подтверждают это и позиция Минфина России, и арбитражная практика.

По мнению финансового ведомства, ошибки по НДС, приведшие к излишнему начислению налоговой базы по НДС, можно исправить текущим периодом, несмотря на то что конкретный порядок перерасчета налоговой базы и суммы налога не установлен постановлением Правительства (Письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476). И хотя разъяснения Минфина России вышли до вступления в силу Постановления N 1137, это не имеет принципиального значения, ведь аналогичный порядок был закреплен и раньше (п. 16 утративших силу Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В Постановлении от 20.03.2012 по делу N А58-6572/2010 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9223/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) ФАС Восточно-Сибирского округа отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщиком налоговая база откорректирована не по периодам возникновения ошибок, а в периоде их выявления, именно на том основании, что при переплате налога такой порядок исправления ошибок предусмотрен ст. 54 НК РФ.

Поэтому, если у налогоплательщика была переплата НДС, связанная с завышением налоговой базы по НДС, и сумма ошибки меньше переплаты, исправить такую ошибку можно в книге продаж за текущий период, отразив в ней ошибочный счет-фактуру с минусом.

С. В.Никитина

Институт профессиональных бухгалтеров России

27.03.2013