В 2013 г. российской организации А предоставлен кредит в банке в рублях сроком на один год под 18% годовых по кредитному договору. В дальнейшем полученные денежные средства были переданы по договору беспроцентного займа российской организации Б, которая владеет более чем 25% акций организации А

Вправе ли налоговый орган в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между такими лицами (организациями А и Б) исчислить налог на прибыль с сумм недополученных доходов в виде процентов?

Ответ: Налоговый орган вправе в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (российскими организациями А и Б) исчислить налог на прибыль с сумм недополученных доходов в виде процентов по беспроцентному займу, предоставленному в 2013 г. организацией А организации Б, при условии, что сумма доходов по сделкам между организациями А и Б за 2013 г. превысит 2 млрд руб.

Обоснование: По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Как определено п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях гл. 25 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, признаются внереализационными доходами налогоплательщика, а расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, - внереализационными расходами. Основание - п. 6 ч. 2 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

С учетом п. 1 указанной статьи в целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 указанной статьи).

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 6 данной статьи), в том числе если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. Это следует из положений пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Однако при применении положения пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ в 2012 и 2013 гг. сумма доходов по сделкам между лицами, указанными в абз. 1 п. 2 ст. 105.14 составляет:

- за 2012 г. - 3 млрд руб.;

- за 2013 г. - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ)).

Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Об этом говорится в абз. 1 п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абз. 3 указанного пункта).

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

Разъяснения Минфина России по вопросу применения положений разд. V.1 НК РФ изложены в Письме Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15. В нем указывается, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим Минфин России считает, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

Таким образом, организация А и организация Б, владеющая более чем 25% акций организации А, являются взаимозависимыми лицами. В случае если сумма доходов по сделкам, совершаемым между указанными лицами в 2013 г., превысит 2 млрд руб., такие сделки признаются контролируемыми. По договору беспроцентного займа между такими лицами установлены финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в аналогичных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Следовательно, доходы в виде процентов по договору займа, которые могли бы быть получены организацией А, но вследствие указанного отличия не были ею получены, должны учитываться для целей налогообложения прибыли у последней (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Это означает, что налоговый орган вправе в ходе проверки доначислить налог на прибыль с доходов в виде процентов, исчисленных с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ, на основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ.

При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ (в ред. Закона N 227-ФЗ) в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб., не применяется. Основание - п. 9 ст. 4 Закона N 227-ФЗ.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.03.2013