Надо ли пересчитывать налоговую базу и НДФЛ, если в декабре 2012 г. работник организации стал налоговым нерезидентом?

Ответ: Если статус работника организации поменялся с резидента на нерезидента, пересчет налоговой базы по итогам года делать не надо. Суммы дохода, полученные ими в декабре, будут формировать новую налоговую базу, НДФЛ с которой будет исчисляться по ставке 30%. Однако с этим не согласен Минфин России, поэтому при проверке существует вероятность спора с налоговыми органами.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. С доходов резидентов НДФЛ удерживают по ставке 13%, а с доходов работников-нерезидентов - по ставке 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Понятие резидентства никоим образом не связано с гражданством работника: резидентами могут быть иностранные граждане, а россияне, наоборот, могут признаваться нерезидентами. Для целей исчисления НДФЛ их статус и, соответственно, налоговая ставка, применяемая при исчислении налога, зависят только от времени нахождения на территории РФ. Соответственно, в случае нахождения работников организации - граждан России в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такие лица не будут признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации.

По мнению Минфина России, по итогам года налоговый агент должен уточнить статус работника и пересчитать НДФЛ. Так, в Письме Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/6-332 сказано: "По итогам налогового периода уточняется окончательный налоговый статус работников организации, определяющий налогообложение их доходов, полученных за налоговый период". То есть, например, если в декабре выяснится, что работник по состоянию на 31 декабря пробыл на территории РФ менее 183 дней, то, руководствуясь указаниями Минфина России, организация должна пересчитать ему сумму начисленного НДФЛ за весь год по ставке 30%. Естественно, что для работников организации, у которых изменился статус с резидента на нерезидента, выполнение таких рекомендаций чревато значительными финансовыми потерями.

Между тем в НК РФ нет прямой нормы об обязательном перерасчете налога при изменении статуса налогоплательщика. Налоговый статус определяется на каждую дату выплаты налога исходя из фактического времени нахождения физического лица на территории РФ. Согласен с этим и Минфин России (Письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-04-05/6-670). Другое дело, что порядок исчисления налога для резидентов и нерезидентов различен.

Так, для исчисления НДФЛ с доходов резидентов абз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ предусмотрен следующий алгоритм исчисления налога: доходы учитываются нарастающим итогом с начала года, полученная сумма облагается налогом по ставке 13%, а затем уже из нее вычитается налог, ранее исчисленный в предыдущих месяцах. Что касается доходов нерезидентов, то НДФЛ с них исчисляется отдельно по каждой сумме дохода (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Рассмотрим это на примере.

Ежемесячный доход работника - гражданина РФ, работа которого связана с частыми зарубежными командировками, составляет 200 000 руб. В организации он работает с начала года. До декабря 2012 г. работник имел статус резидента и с его доходов был исчислен налог по ставке 13% в сумме 286 000 руб. (200 000 руб. x 11 мес. x 13%).

Однако при начислении заработной платы за декабрь 2012 г. выяснилось, что статус работника поменялся: он стал нерезидентом. И тогда бухгалтер доходы работника за декабрь должен обложить налогом по ставке 30%: 200 000 руб. x 13% = 26 000 руб.

Таким образом, за 2012 г. сумма исчисленного налога у такого работника составит 312 000 руб. (286 000 руб. + 26 000 руб.).

Если же следовать разъяснениям Минфина России, доходы такого работника должны быть пересчитаны по ставке 30% за весь налоговый период. Соответственно, сумма налога у него за 2012 г. составила бы не 312 000 руб., а 720 000 руб. (200 000 руб. x 12 мес. x 30%). И организация в этом случае должна была бы в декабре удержать с работника налог в сумме 100 000 руб. (сумма налога не может превышать 50% от суммы выплат в данном месяце (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ), а остальной налог в сумме 334 000 руб. (720 000 руб. - 286 000 руб. - 100 000 руб.) показать в справке 2-НДФЛ как налог исчисленный, но не удержанный.

Однако делать этого, по нашему мнению, не следует. Несмотря на то что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ), это не означает, что налоговая база по налогу считается всегда только нарастающим итогом с начала года. Данное правило действует только в отношении доходов резидентов, облагаемых по ставке 13%. Поэтому пересчет налоговой базы и, соответственно, сумм НДФЛ надо делать только в отношении тех работников, статус которых поменялся с нерезидента на резидента, поскольку это прямо предусмотрено НК РФ (абз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ). А в отношении работников, статус которых изменился с резидента на нерезидента, сумма НДФЛ после изменения статуса исчисляется по каждой выплате (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). Подтверждает это и п. 2 ст. 210 НК РФ, в котором сказано, что налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

С. В.Никитина

Институт профессиональных бухгалтеров России

25.03.2013