Организация в установленный ст. 139 НК РФ срок обжаловала в вышестоящем налоговом органе не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое по результатам выездной налоговой проверки. Вышестоящий налоговый орган оставил апелляционную жалобу организации без рассмотрения по причине того, что жалоба подписана лицом, чьи полномочия на совершение такого рода действия не были удостоверены в установленном порядке. Налоговый орган выставил требование об уплате доначисленных при проверке сумм налогов, пеней и штрафов до того, как организация повторно представила апелляционную жалобу, к которой были приложены необходимые документы

Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Если организация в установленный ст. 139 Налогового кодекса РФ срок обжаловала в вышестоящем налоговом органе не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое по результатам выездной налоговой проверки, вышестоящий налоговый орган оставил апелляционную жалобу организации без рассмотрения по причине того, что жалоба подписана лицом, чьи полномочия на совершение такого рода действия не были удостоверены в установленном порядке, то выставление налоговым органом требования об уплате доначисленных при проверке сумм налогов, пеней и штрафов является неправомерным.

Обоснование: Пунктом 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Из приведенных норм следует, что взыскание доначисленных налогов, пеней, штрафов в бесспорном порядке возможно только после вступления в силу соответствующего решения налогового органа, принятого по результатам проведенной налоговой проверки.

Между тем налоговое законодательство не предусматривает самой возможности, а также последствий оставления без рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, в том числе не разъясняет момент вступления в силу в подобной ситуации обжалованного решения налогового органа. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из буквального содержания норм ст. ст. 101.2 и 140 НК РФ соблюдение досудебного порядка урегулирования налогового спора связано законодателем только с фактом обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган, а не с результатом такого обжалования. При этом нормами налогового законодательства, регулирующими порядок досудебного обжалования решений о привлечении к налоговой ответственности, не урегулированы случаи, когда апелляционная жалоба оставлена вышестоящим налоговым органом без рассмотрения по каким-либо причинам.

Арбитражные суды в основном придерживаются подхода, согласно которому решение, принятое по результатам налоговой проверки, не может быть признано вступившим в законную силу в том случае, если апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена вышестоящим налоговым органом без рассмотрения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.12.2012 по делу N А41-7192/12 судьи пришли к правомерному выводу о том, что вышестоящий налоговый орган не исполнил свою обязанность по рассмотрению жалобы налогоплательщика, а значит, незаконны и все последующие действия инспекции по принудительному взысканию.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КА-А40/18276-10 по делу N А40-22657/10-107-122 судьи сочли, что, поскольку вышестоящий налоговый орган письмом оставил апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения, не вынося ни одного из перечисленных в п. 2 ст. 140 НК РФ решений, выставление налогоплательщику требований об уплате налога является незаконными в силу ст. ст. 69, 70, 101.2, 101.3 НК РФ. Решение по выездной проверке, на основании которого выставлены оспариваемые требования об уплате налога, не вступило в законную силу и, соответственно, не подлежало принудительному исполнению.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.05.2010 N КА-А40/4879-10 по делу N А40-96067/09-76-646 судьи исходили из того, что требование налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа, по поводу которого возник спор, выставлено обществу на основании решения налогового органа, не вступившего в законную силу. Апелляционная жалоба общества была оставлена без рассмотрения на основании п. 12 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденного Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н (утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 02.07.2012 N 99н, утвердившего новый Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)), поскольку она представлена не на бланке организации, без указания полномочий лица, подписавшего жалобу, и документов, подтверждающих в установленном порядке его полномочие на представление соответствующей жалобы.

Суд указал, что порядок подачи апелляционной жалобы предусмотрен НК РФ, а не названным Административным регламентом. Таким образом, требование налогового органа направлено налогоплательщику на основании не вступившего в законную силу решения инспекции и не соответствует действительной обязанности общества по уплате налогов, пеней и штрафа.

В Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2010 N КА-А40/6780-10 по делу N А40-4228/10-118-64 судьи отметили, что незаконное оставление вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа без рассмотрения приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку может привести к принятию инспекцией мер, направленных на принудительное взыскание начисленных сумм налогов, пеней и штрафов без проверки вышестоящим налоговым органом законности их вынесения.

С учетом изложенного полагаем, что принятие инспекцией мер по принудительному (бесспорному) взысканию доначисленных по результатам проверки сумм налогов, пеней и штрафов (выставление инспекцией требования об уплате доначисленных при проверке сумм налогов, пеней и штрафов) является неправомерным в том случае, если апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

19.03.2013