Организация по ошибке дважды выставила покупателю счет-фактуру на одни и те же товары. Счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж, сумма НДС учтена в налоговой декларации в IV квартале 2012 г. В результате был излишне уплачен НДС. В феврале 2013 г. ошибка была обнаружена. Можно ли уменьшить налоговую базу по НДС за I квартал 2013 г. на сумму налога, указанную в ошибочно выставленном счете-фактуре? Как отразить это в книге продаж?
Ответ: Согласно Налоговому кодексу РФ ошибку в начислении НДС, которая привела к завышению налоговой базы и суммы налога к уплате в прошлых налоговых периодах, можно исправить в периоде ее обнаружения. Однако ни НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) не определяют порядок исправления прошлых ошибок по НДС путем корректировки налоговой базы текущего периода. Кроме того, такие действия могут привести к спорам с налоговыми органами. Поэтому целесообразно аннулировать счет-фактуру прошлого налогового периода, заполнив дополнительные листы к книге продаж за тот период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура, и представить в инспекцию уточненную декларацию за IV квартал 2012 г., уменьшив в ней налоговую базу.
Обоснование: Ошибки в исчислении налоговой базы следует исправлять в тех периодах, к которым они относятся. В то же время налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы за период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Из этого следует, что в периоде обнаружения можно исправлять любые ошибки в начислении базы, которые привели к переплате налога, независимо от периода их совершения. С этим согласен и Минфин России (Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/383).
В рассматриваемом случае ошибка привела к переплате налога, значит, ее можно исправить текущим периодом (уменьшить налоговую базу по НДС за I квартал 2013 г.). Но существуют риски, которые необходимо учитывать.
Во-первых, позиция налоговых органов не совпадает с позицией Минфина России. По мнению налоговиков, исправлять текущим периодом можно только те ошибки, по которым нельзя установить период их совершения (Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421). Суды же, как правило, встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2012 N А56-53742/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 N 09АП-11860/2011-АК). Однако имеется судебное решение в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2011 N А56-71790/2010).
Во-вторых, ни НК РФ, ни Постановлением N 1137 не определен порядок исправления прошлых ошибок по НДС путем корректировки налоговой базы текущего периода. Пунктом 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) установлено, что декларация составляется, в частности, на основании книги продаж. Книга продаж ведется в соответствии с требованиями Постановления N 1137.
Постановление N 1137 предусматривает один способ корректировки начисленного НДС. Для этого нужно аннулировать счет-фактуру, по которому был излишне начислен налог. Это можно сделать, заполнив дополнительные листы к книге продаж за тот период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (п. 11 разд. II "Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (Приложение N 5 к Постановлению N 1137)). Причем Постановление N 1137 прямо указывает, что данные таких дополнительных листов используются для внесения изменений в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, допущенных в истекшем налоговом периоде (п. 5 разд. IV "Правила заполнения дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость" Приложения N 5).
Таким образом, Постановление N 1137 не предусматривает возможности исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам, в текущем налоговом периоде и предполагает только подачу уточненной налоговой декларации за прошлый налоговый период. А значит, возникают дополнительные риски, что уменьшение налоговой базы в налоговой декларации текущего периода будет не принято налоговыми органами.
На то, что НК РФ не установлен конкретный порядок перерасчета налоговой базы и суммы налога при внесении исправлений в налоговую базу по НДС в текущем периоде, указывает и Минфин России (Письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476). Но, как уже отмечалось выше, он тем не менее считает возможным внесение исправлений текущим периодом.
Если организация при обнаружении ошибки, которая привела к излишней уплате налога, несмотря на приведенные выше аргументы, все же примет решение не представлять уточненную налоговую декларацию, а пересчитать налоговую базу текущего периода, необходимо самостоятельно определить способ внесения такого исправления. На наш взгляд, возможны два варианта.
Вариант 1: внести исправления в книгу продаж в порядке, установленном Постановлением N 1137 для исправления в периоде совершения ошибки, то есть при помощи дополнительных листов к книге продаж. Но уточненную декларацию не представлять, а уменьшить налоговую базу в налоговой декларации текущего периода. О расхождениях между данными книги продаж и налоговыми декларациями составить бухгалтерскую справку, в которой указать, что налоговая база, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, была исправлена в декларации за текущий период, а в книге продаж исправления внесены в периоде, когда была допущена ошибка (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).
Вариант 2: отразить в книге продаж текущего периода ошибочный счет-фактуру с отрицательным значением.
В этом случае, по нашему мнению, необходимо составить бухгалтерскую справку, в которой указать, что тем самым была пересчитана налоговая база текущего периода в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, а также указать, когда была допущена ошибка при регистрации лишнего счета-фактуры.
Л. В.Ананьева
Издательство "Главная книга"
18.03.2013