Организация, состоящая на учете и осуществляющая предпринимательскую деятельность в г. Санкт-Петербурге, является покупателем по договору, заключенному с иностранной организацией на приобретение грузоподъемного крана. Согласно условиям договора датой перехода права собственности на товар является дата отметки таможенного органа РФ о выпуске товара для внутреннего потребления. Фактически кран ввезен на территорию РФ и выпущен для внутреннего потребления в декабре 2012 г., что подтверждается отметкой таможенного органа, и до настоящего времени находится на стоянке в г. Калининграде. Для транспортировки крана в г. Санкт-Петербург организация привлекает перевозчика, оплачивая услуги по доставке. Для ввода в эксплуатацию крана не требуется выполнение монтажных и иных работ

В учете организации по состоянию на 31.12.2012 стоимость крана была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Вправе ли организация принять указанный кран к учету в составе основных средств только после его доставки к месту нахождения организации в г. Санкт-Петербурге и, соответственно, до этого момента не включать стоимость крана в налоговую базу по налогу на имущество организаций?

Ответ: Организация вправе учесть приобретенное основное средство (грузоподъемный кран) на 31.12.2012 в качестве вложения во внеоборотные активы и, соответственно, не включать его стоимость в налоговую базу по налогу на имущество, если для этого имеются достаточные основания, в частности, если по состоянию на 31.12.2012 данное имущество не пригодно для эксплуатации в связи с отсутствием разрешения на пуск крана в работу и его первоначальная стоимость еще не сформирована. Однако при этом существует риск спора с налоговыми органами.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, объект налогообложения по налогу на имущество определяется на основании данных бухгалтерского баланса, оформленного в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Порядок учета объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).

В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 2 Методических указаний содержит аналогичные положения.

Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что начало фактической эксплуатации объекта не имеет значения для целей его учета в составе основных средств. Главным критерием является готовность объекта к использованию.

В арбитражной практике содержатся примеры судебных решений, в которых судьи пришли к аналогичному выводу:

- для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а следует принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации: объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-22871/2008);

- степень использования оборудования не влияет на его соответствие всем условиям для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, даже если данное оборудование не использовалось для производства продукции, а проходило испытание в целях определения заданных параметров производительности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06).

Таким образом, факт нахождения крана в г. Калининграде сам по себе не свидетельствует об отсутствии оснований для его учета в составе основных средств.

Вместе с тем, учитывая аргументы судов, объект основных средств отражается на счете 01 в момент его готовности к эксплуатации. В свою очередь, готовность к эксплуатации означает потенциальную возможность организации использовать имущество в предпринимательской деятельности.

Если приемка-передача объектов и ввод их в действие в соответствии с действующим законодательством должны оформляться в особом порядке, использование организацией соответствующего имущества возможно только после выполнения регламентных процедур.

В соответствии с п. 9.1.2 Правил устройства и безопасной эксплуатации грузоподъемных кранов (ПБ 10-382-00), утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 31.12.1999 N 98 (далее - Правила), грузоподъемные краны всех типов должны быть зарегистрированы в территориальных органах Госгортехнадзора. При регистрации кранов, изготовленных за рубежом, представляется решение Госгортехнадзора России о применении крана (п. 9.1.4 Правил).

Также органы Госгортехнадзора, в соответствии с п. 9.2.4 Правил, выдают организациям, эксплуатирующим данные транспортные средства, разрешение на пуск в работу вновь зарегистрированных кранов.

Таким образом, до получения разрешения Госгортехнадзора эксплуатация грузоподъемного крана запрещена и такой объект не отвечает признакам имущества, пригодного для использования.

В связи с тем что по состоянию на 31.12.2012 разрешение на пуск в работу крана не было получено, организация была не вправе оформлять акт приемки-передачи основного средства. Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты на приобретение материальных объектов длительного пользования, не оформленные актами приемки-передачи основных средств, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Следовательно, учет крана на счете 08 соответствует требованиям бухгалтерского законодательства.

Кроме того, необходимо принимать во внимание, что по состоянию на 31.12.2012 первоначальная стоимость крана еще не была сформирована. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 активы, соответствующие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).

Следовательно, в соответствии с приведенными нормами на дату принятия имущества в качестве объекта основных средств его первоначальная стоимость должна быть полностью сформирована.

К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ: "Исходя из взаимосвязанного толкования п. п. 4, 7 и 8 ПБУ 6/01 формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств" (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся и суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01). Следовательно, затраты организации, связанные с доставкой крана из г. Калининграда в г. Санкт-Петербург, можно признать расходами капитального характера.

Следовательно, до окончания капитальных вложений грузоподъемный кран не отвечает условиям для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Соответственно, у организации отсутствовали основания для учета этого имущества в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество.

В настоящий момент отсутствует единообразный судебный подход к вопросу о том, являются ли расходы по доставке имущества от места приобретения до места его эксплуатации затратами, непосредственно связанными с приобретением объектов основных средств.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2009 N 09АП-12256/2009-АК по делу N А40-19191/09-109-65 затраты, понесенные налогоплательщиком после даты перехода права собственности на приобретенное имущество, были признаны судом расходами текущего периода, не увеличивающими первоначальную стоимость объекта основных средств.

Основанием для указанного спора послужила следующая ситуация. Организация приобрела полувагоны на основании договора, согласно которому поставка имущества осуществлялась вне места нахождения покупателя. На дату поставки, которая соответствовала дате перехода права собственности, сторонами был подписан акт приема-передачи полувагонов (форма ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7)). После этого имущество было перемещено к месту его эксплуатации и налогоплательщик понес расходы в виде компенсации поставщику затрат по транспортировке полувагонов на станцию назначения, указанную покупателем.

Суд пришел к выводу, что расходы по приобретению полувагонов были полностью сформированы на дату перехода права собственности. Поскольку приобретенные вагоны не требовали каких-либо вложений для доведения их до состояния, пригодного для использования, право собственности уже перешло к налогоплательщику, то у него отсутствовали правовые основания для учета спорных транспортных расходов в первоначальной стоимости приобретенных основных средств.

Вместе с тем следует учесть специфику спорного имущества и конкретные обстоятельства дела - на решение суда в значительной мере повлиял и тот факт, что вагоны транспортировались на станцию назначения с целью их подачи под погрузку клиентам покупателя вагонов. Поэтому такую доставку суд признал началом эксплуатации имущества.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 по делу N А19-1020/09 судьи высказали иную позицию. В указанном судебном акте рассматривался аналогичный спор по поводу учета расходов, связанных с доставкой автомобилей от места сдачи имущества до места их использования в производственной деятельности. Суд признал, что спорные расходы подлежат отнесению на увеличение балансовой стоимости приобретенных автомобилей, поскольку такие затраты непосредственно связаны с доставкой приобретенного имущества.

Оба вышеприведенных судебных решения касались вопросов учета спорных расходов для целей налога на прибыль, но выводы судов о порядке формирования первоначальной стоимости объектов основных средств следует учесть и для целей налога на имущество. В своих решениях судьи не только принимали во внимание факт перехода права собственности на спорное имущество, но и исследовали доказательства его использования в предпринимательской деятельности.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что у организации имелись основания для учета грузоподъемного крана в составе вложений во внеоборотные активы: по состоянию на 31.12.2012 данное имущество не было пригодно для эксплуатации в связи с отсутствием разрешения на пуск в работу крана и его первоначальная стоимость еще не была сформирована. Вместе с тем нельзя исключить риск налогового спора по данному вопросу.

Н. Л.Мамонова

Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

14.03.2013