При приемке товара покупатель выявил несоответствие поставленного товара условиям договора поставки об ассортименте, количестве или качестве. Каким образом корректируется обязанность по уплате НДС у продавца и покупателя при возврате товара, принятого на учет?
Ответ: С учетом существующей позиции Минфина России, ранее поддержанной ВАС РФ, при возврате принятого на учет товара покупатель выставляет счет-фактуру и начисляет НДС к уплате в периоде возврата товара. Выставленный покупателем счет-фактура является для поставщика основанием для принятия НДС по возвращаемому товару к вычету. Применение корректировочного счета-фактуры в данном случае повлечет возникновение споров с контролирующими органами.
Обоснование: Как правило, порядок возврата товара в связи с претензиями покупателя к качеству, ассортименту товара и по другим случаям нарушения поставщиком договорных обязательств оговаривается сторонами в договоре поставки и зачастую оформляется путем составления двустороннего акта, в котором фиксируются выявленные недостатки товара и/или иные претензии, связанные с ненадлежащим выполнением обязательств поставщиком.
Форма такого документа может быть согласована сторонами при заключении договора поставки. В частности, стороны могут предусмотреть применение формы N ТОРГ-2 (ТОРГ-3), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", используемой в случае расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. Согласованный сторонами акт как первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
При этом покупатель не освобождается от обязанности уведомить поставщика о нарушении условий договора и направить претензию с указанием требований к поставщику (п. 1 ст. 483, ст. ст. 518 - 520 Гражданского кодекса РФ).
При возврате товара продавцом оформляется накладная по форме N ТОРГ-12 с пометкой "Возврат" и указанием стоимости товара.
Налоговый кодекс РФ не содержит различий в порядке оформления возврата товара в зависимости от того, был ли ранее товар принят на учет у покупателя или нет. Более того, возврат товара может являться частным случаем уменьшения стоимости товара в результате уточнения количества (объема) ранее отгруженных товаров. В этом случае исходя из положений абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ количество (объем) отгруженных товаров должно уточняться продавцом путем выставления корректировочного счета-фактуры. Иной техники уточнения количества ранее отгруженных товаров НК РФ не предусматривает.
Однако согласно официальной позиции контролирующих органов, выраженной в Письмах Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/100, от 10.08.2012 N 03-07-11/280, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@, возврат принятого на учет товара производится путем выставления покупателем счета-фактуры на возвращаемую партию и/или часть партии товара.
При этом контролирующие органы ссылаются на положения пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). Данной нормой установлено, что в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.
Ранее, до внесения изменений в НК РФ, предусматривающих применение корректировочных счетов-фактур, и вступления в силу Постановления N 1137 аналогичный порядок возврата принятого на учет товара был изложен в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (направлено Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@). Возврат принятых на учет товаров расценивался в качестве обратной реализации товаров. Необходимо отметить, что ВАС РФ в Решении от 30.09.2008 N 11461/08 признал позицию, изложенную в п. 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (направлено Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@), соответствующей требованиям НК РФ.
Порядок возврата товара, предложенный Минфином России в данном Письме, на сегодняшний момент не применяется, но общий подход к проблеме остался прежним. В многочисленных разъяснениях контролирующие органы предлагают оформлять возврат товара в качестве обратной реализации.
По мнению чиновников, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, должен выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж, отразив налог к уплате в бюджет в периоде возврата товара.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном п. 4 ст. 172 НК РФ, то есть в том налоговом периоде, в котором возвращенный товар принят к учету у продавца.
Таким образом, с учетом существующей позиции Минфина России, ранее поддержанной ВАС РФ, при возврате принятого на учет товара вне зависимости от причин возврата покупатель выставляет счет-фактуру и начисляет налог к уплате в периоде возврата товара. Выставленный покупателем счет-фактура является основанием для принятия налога по возвращаемому товару к вычету. Применение корректировочного счета-фактуры в данном случае повлечет возникновение споров с контролирующими органами.
Е. А.Афонина
ЗАО "ТЛС-ГРУП"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
12.03.2013