Участники общества с ограниченной ответственностью как физические лица приняли решение о распределении нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов. Имеет ли организация как налоговый агент право применять ставку по НДФЛ 9 процентов при данных выплатах?

Ответ: Организации в случае принятия участниками ООО решения о распределении нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов следует применять ставку НДФЛ, установленную для дивидендов.

Но для этого общее собрание по результатам деятельности за соответствующий год для принятия решения о распределении прибыли обязано обратиться к информации, изложенной в бухгалтерском балансе, то есть буквально указать в решении именно этот источник. При этом оно имеет право распределить прибыль, возникшую после налогообложения в прошлые годы. Чистая прибыль к распределению определяется по основному документу - бухгалтерскому балансу, если иное не предусмотрено уставом общества.

Обоснование: В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ) общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

В соответствии со ст. 29 Федерального закона N 14-ФЗ общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества, если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения. Исходя из данных положений источником распределения прибыли общества является чистая прибыль, но не более чистых активов минус уставный капитал и резервный фонд.

В соответствии со ст. 33 Федерального закона N 14-ФЗ к компетенции общего собрания участников общества относится принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества, но к компетенции общего собрания участников общества относится также утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов.

В соответствии со ст. 34 Федерального закона N 14-ФЗ уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества.

То есть на общем собрании участников общества представляются годовые отчеты и годовые бухгалтерские балансы, а уже на основе них принимаются решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества. Соответственно, у участников общества есть для принятия решения годовые отчеты и годовые бухгалтерские балансы как основной документ годового отчета, отчет о финансовых результатах напрямую в Федеральном законе N 14-ФЗ не указан. При этом по итогам деятельности за соответствующий год (на годовом собрании) утверждаются отдельно годовые бухгалтерские балансы.

Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Согласно Приказу Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" у участников общества есть два источника информации для принятия решения - чистая прибыль в годовом отчете о прибылях и убытках (которая может покрывать убытки прошлых лет) и нераспределенная прибыль как конечный финансовый результат по итогам деятельности за отчетный период.

Согласно Письму Минфина России от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63 определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В этой Инструкции сказано, что сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

При этом счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации.

Соответственно, при применении Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть только она является источником, формируемым за счет конечного финансового результата (чистая прибыль), по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

В итоге можно сделать соответствующие выводы - направление части прибыли отчетного года на выплату доходов участникам общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть конечного финансового результата по итогам деятельности за отчетный период.

Определение права на распределение прибыли общества с ограниченной ответственностью между участниками общества может быть осуществлено исключительно за счет нераспределенной прибыли. Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@ вопрос о возможности распределения обществом чистой прибыли, которая была получена за период 1999 - 2005 гг., зависит от утвержденного уставом общества порядка распределения чистой прибыли между участниками, а также от фактических направлений распределения чистой прибыли ООО за этот период в соответствии с протоколом общего собрания.

В Письме Минфина России от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235 сказано, что, в случае если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли будут квалифицироваться как дивиденды и подлежать налогообложению по ставке 9 процентов.

В Письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/469 сообщено, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России не относится. Как мы рассмотрели выше, относится этот вопрос к компетенции общего собрания и распределение нераспределенной прибыли правомочно.

Принимать решение о распределении нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов без указания на верный их источник опасно. Аналогичный пример приведен в Письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/133, в котором сказано, что, если средства из состава чистой прибыли были ранее направлены на формирование фондов, последующие выплаты акционерам должны подлежать обложению налогом на прибыль у организаций-акционеров по ставке 20 процентов - в соответствии с положениями ст. 284 Налогового кодекса РФ. В Письме Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60 было сказано буквально следующее: по нашему мнению, дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года, но даже этот текст не противоречит выплате за счет нераспределенной прибыли.

По судебной практике обращаем внимание на Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 "О признании не соответствующим Налоговому кодексу РФ Письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-10/34 "О замене Письма ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10420@". В данном Решении сказано, что чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности, а по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

В. В.Семенихин

Консалтинговая группа

"Экспертбюро Семенихина"

01.03.2013