Если получаемые на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, временно использованы застройщиком не для строительства многоквартирных домов, но в течение текущего года данное использование было прекращено и целевое финансирование было использовано по назначению, можно ли данные суммы не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: В случае если получаемые на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, временно использованы застройщиком не для строительства многоквартирных домов, но в течение текущего года данное использование было прекращено и целевое финансирование было использовано по назначению, данные суммы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование: В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному дольщиком в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В соответствии с п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевого финансирования. Налогоплательщики, получившие целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу. Соответственно, средства целевого финансирования необходимо использовать по назначению именно в рамках налогового периода, то есть года, иначе эти средства будут обложены налогом на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно именно по итогам налогового периода.

Существует точка зрения, изложенная в Письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/4/83, в котором сказано, что вопрос о правомерности использования налогоплательщиком возможности отказа от учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций соответствующих поступлений должен решаться по результатам конечного расходования средств целевого финансирования в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности получателя и условиям, установленным источником целевого финансирования, а также федеральными законами. Таким образом, соответствие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ по полученному имуществу должно определятся именно по результатам конечного расходования средств целевого финансирования.

Одновременно существует и противоположная точка зрения, приводящая к налоговым рискам и изложенная в Письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/776. В данном Письме сказано, что перечень целевых поступлений является исчерпывающим и если средства временно используются не по целевому назначению, то они включаются в состав доходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судебная практика пока складывается в пользу налогоплательщика, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 по делу N А55-24289/2009. Судебная коллегия в Постановлении считает обоснованными выводы судов о том, что ни положения ст. 250, ни положения ст. 251 НК РФ не содержат указания на временной период использования целевых средств не по назначению. Если судами установлено, что цель финансирования достигнута, временное отвлечение денежных средств не повлияло на выполнение обществом своих обязательств по инвестиционным договорам, не привело к причинению ущерба дольщикам (инвесторам), договорные обязательства исполнены надлежащим образом. Тогда положения п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ должны применяться исходя из конечного результата использования денежных средств: были ли в итоге средства целевого финансирования использованы по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, достигнута ли цель, на достижение которой рассчитывал дольщик (инвестор) при передаче денежных средств застройщику (обществу).

Для целей снижения риска при промежуточном нецелевом использовании лучше обеспечить конечное использование целевого финансирования в налоговом периоде, ведь именно при определении налоговой базы за год и должно определяться, какие доходы не учитываются при налогообложении прибыли.

В. В.Семенихин

Консалтинговая группа

"Экспертбюро Семенихина"

28.02.2013